企業所得稅法實施條例釋義連載(文件)

　

【正文】 于有“實際聯系”：　　（一）非居民企業取得的所得，是通過該機構、場所擁有的股權、債權而取得的。　　第二章　應納稅所得額　　「本章內容提要」本章分四節，共六十六條，主要是對企業所得稅法第二章“應納稅所得額”的細化解釋。本章內容共分四節：第一節是一般規定，對應納稅所得額計算的基本原則作了規定；第二節是收入，主要對各類收入的內容作了解釋和列舉規定，并規定了確認收入實現的時間標準；第三節是扣除，進一步明確了與取得收入有關的支出的具體扣除標準和方法；第四節是資產的稅務處理，對企業資產的計稅基礎及扣除等方面問題作了特別規定。　　「釋義」本條是關于企業在計算應納稅所得額時應該遵循的原則的規定。　　原內資條例的實施細則第五十四條第一款規定：“納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。就費用扣除而言，凡是屬于當期的費用，不論款項是否支付，均作為當期的費用；不屬于當期的費用，即使款項已經在當期支付，也不能作為當期的費用。　　權責發生制和收付實現制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的會計處理基礎進行處理，其結果可能是相同的，也可能是不同的。在稅務處理過程中，以權責發生制確定應稅收入的理由在于，經濟活動導致企業實際獲取或擁有對某一利益的控制權時，就表明企業已產生收入，相應地，也產生了與該收入相關的納稅義務。因此，本條規定本條例可以規定不采用權責發生制的情形，同時授權國務院財政、稅務主管部門也可以根據實際情況對不采用權責發生制的情形作進一步詳細規定，以保證應納稅所得額計算的更加科學合理。 《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）第八條“關于開發產品成本、費用的扣除問題”規定，（一）開發企業在結算開發產品的計稅成本時，按以下規定進行處理：，當期實際發生的，應按權責發生制的原則計入成本對象；當期尚未發生但應由當期負擔的，除稅收規定可以計入當期成本對象的外，一律不得計入當期成本對象。除稅收另有規定外，各項預提（或應付）費用不得計入開發產品成本。 歡迎您再次提問。 　　第十條　企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業根據企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數額。　　在企業所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結轉和彌補涉及應納稅所得額的扣除計算問題。關于本條中的收入總額的概念，在稅法第五條中，已經明確作出了規定，即企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。各項扣除包括準予在計算應納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。如果計算出的結果大于零，則表明有可供繳納企業所得稅的收入。　　第十一條　企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用、相關稅費等后的余額。企業所得稅法第五十五條第一款規定：“企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。對于因破產原因而終止清算的，資產的現值應以資產實際處置，即以變現額為依據。同時明確清算所得是指納稅人清算時的全部資產或財產扣除各項清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。如果企業剩余資產能在市場上出售而變現，則可以其交易價格為基礎。　　按照本條第二款的規定：投資方企業從被清算企業就剩余資產分得的部分，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為因股權投資關系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業所得稅；剩余資產扣除上述股息所得后的余額，是企業的投資返還和投資回收，應沖減投資計稅成本；投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額，包括轉讓投資時超過投資計稅成本的收入，應確認為投資轉讓所得，反之則作為投資轉讓損失。 　　第二節　收入　　第十二條　企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業所得稅法第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。原內資、外資稅法均沒有規定貨幣形式、非貨幣形式的具體內容，而主要強調的是企業的哪些收入應計入收入總額，如內資企業所得稅條例第五條規定，納稅人的收入總額包括生產、經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入、其他收入。即企業持有的流通中的貨幣，包括紙幣和鑄幣。　　（三）應收賬款。　　（五）準備持有至到期的債券投資。即企業債務被債權人豁免，原來列為企業負債的部分相應消除，相當于企業獲得了一筆收入將債務予以抵消，因此可計算為企業的收入。　　（二）固定資產。生物資產分為三類：，是指為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等；，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等；，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。企業隨時可能處置這類債券，但債券投資的市場價格卻變化莫測，一時無法確定，因此歸類為非貨幣形式的收入。包括除以上七項之外的其他非貨幣表示的權益。【打印】　【關閉窗口】 企業所得稅法實施條例釋義連載八2008年02月19日　　「釋義」本條是關于以非貨幣形式取得的收入的計量標準的規定。原外資企業所得稅法實施細則第十三條規定，企業取得的收入為非貨幣資產或者權益的，其收入額應當參照當時的市場價格計算或者估定。對企業以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公允價值來確定收入額。”我國2007年起實施的《企業會計準則》中將公允價值作為歷史成本法、重置成本法、可變現現值法和現值法等會計準則體系中最重要的會計計量屬性和資產評估方式之一。如：《企業會計準則第3號———投資性房地產》規定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。　　本條第二款對“公允價值”的定義，即按照市場價格確定的價值。實務中，公允價值通常需要會計人員進行職業判斷。【大字體】　【中字體】　【小字體】企業所得稅法只是將銷售貨物收入作為收入的一種形式，而未具體說明“銷售貨物收入”的含義，也沒有列舉“貨物”包括哪幾種類型。　　根據本條的規定，“銷售貨物收入”主要是企業銷售以下幾類貨物而取得的收入：　　（一）商品。產品可以作為廣義的概念，進入流通領域的則成為商品，而沒有進入流通領域但是也發生交換的，則是狹義概念的產品。原料主要是指來自采掘業和農業的未經加工的物品，如礦石、木材等；材料則是原料經過加工后可直接用于工農業生產的物品，如從礦石提煉出的生鐵或煉成的鋼，還有木材經過初步加工后形成的用于建造房屋的木構件。　　（五）低值易耗品。　　由于稅法與會計存在的目的不同，在收入確認方面也有所差別：①會計上將“商品所有權的風險轉移”作為銷售商品收入實現的重要條件。也就是說，對實際上繼續控制的商品，其銷售收入不能確認，但從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權發生了變化，就應該確認為收入，所以這一條件也不適用于所得稅法確認收入。　　②銷售貨物涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額。商業折扣，是指企業為促進貨物銷售而在貨物標價上給予的價格扣除。銷售退回，是指企業售出的貨物由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。 　　第十五條　企業所得稅法第六條第（二）項所稱提供勞務收入，是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、。【打印】　【關閉窗口】 企業所得稅法實施條例釋義連載十2008年03月03日原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。銷售折讓，是指企業因售出貨物的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。　　通過以上分析，我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認條件：一是企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權，二是與交易相關的經濟利益能夠流入企業，三是相關的收入和成本能夠合理地計量。因此，稅法對收入的確認就不能以“風險轉移”為必要條件。低值易耗品不同于固定資產的特點在于其周轉期限短、價值較低。是指為包裝商品、產品而提供的各種容器。　　（三）原材料。　　（二）產品。　　原內資條例的實施細則第七條規定：“生產、經營收入”，是指納稅人從事主營業務活動取得的收入，包括商品（產品）銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業性作業收入以及其他業務收入。　　「釋義」　本條是關于收入總額中“銷售貨物收入”的具體內容的規定。 市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以達成的交易價格。《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》規定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：第一是交換具有商業實質；第二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。　　財政部《企業會計準則——基本準則》第四十二條對“公允價值”的計量方法作了說明，規定：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。根據美國財務會計準則委員會（FASB）于2006年9月正式發布了《美國財務會計準則第157號———公允價值計量》，將公允價值定義為：“報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支出的價格。按照公允價值確定收入額，使稅法進一步與會計準則相銜接。而非貨幣形式收入的價值是其應納稅所得額的計算前提，因此本條對此確定標準作出了規定。 　　第十三條　企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。如固定資產用于企業的生產經營過程中，并通過折舊或者損耗的方式將其價值轉化到將來生產的產品當中，但企業多少經濟效益是由固定資產的折舊或者損害帶來的，則是難以確定的。即企業向其他企業提供的服務，勞務可以取得相應的報酬，在一些國家甚至可以折價入股，但其為無形資產，未來的收入難以確定，因此也歸類為非貨幣形式的收入。即企業認購其他企業股份，在短期內無法變現，因此歸類為非貨幣形式的收入。根據財政部《企業會計準則》的規定，無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。　　（三）生物資產。　　二、非貨幣形式的收入本條第二款列舉了非貨幣形式的幾種類型，包括：　　（一）存貨。該債券必須是收益可以確定，同時該企業還要有意圖和能力將其變現的債券。　　（四）應收票據。即企業在銀行存放的款項，是企業對銀行的債權，分為活期存款、定期存款、定活兩便存款等。　　根據本條規定，企業的以下兩種形式的收入都要計入收入總額中。但企業所得稅法沒有明確取得收入的貨幣形式和非貨幣形式分別包括哪些類型？這就是本條需要回答的問題。　　「釋義」　本條是關于收入的貨幣形式和非貨幣形式的規定。【打印】　【關閉窗口】 企業所得稅法實施條例釋義連載七2008年01月29日從企業全部資產可變現價值或者交易價格中減除資產凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業資產增值的部分。　　本條對原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則的上述計算公式進行了簡化，因為依據財務會計對清算損益的一般核算方法，通常需設置“清算費用”和“清算損益”兩個科目，分別歸集核算有關清算費用支出；財產的盤盈和盤虧、債權和債務的清理凈損益、財產的重估增（減）值以及財產變現的增（減）值等，與稅法的規定相比，表達方式上不同，但在結果上是一致的。清算所得也屬于應稅收入，但企業所得稅法對清算所得沒有作詳細規定，沒有明確清算所得應如何計算？又如何進行稅務處理？這就是本條要解決的問題。企業進入清算期后，因所處環境發生了變化，如企業清算中的會計處理，與公司正常情況下的財務會計有很大的不同，因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復存在，公司不再是連續經營的，各項資產不宜再按歷史成本和帳面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產或財產（除貨幣資金外）必須要以現值來衡量。　　「釋義」　本條是關于企業清算所得的具體界定以及清算所得的稅務處理的規定。　　稅法中的虧損和財務會計中的虧損含義是不同的。納稅人在計算應納稅所得額時，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果就有可能小于零，其小于零的數額即稅法中規定可彌補的虧損。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金以及國務院規定的其他不征稅收入。即根據企業所得稅法及其實施條例規定的收入總額和免稅以及各項扣除標準來計算虧損額。　　關于企業所得稅法第五條所稱“虧損”的具體細化，企業所得稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。【打印】　【關閉窗口】 企業所得稅法實施條例釋義連載六2008年01月22日不得提前或滯后。、間接成本和共同成本，應按配比原則將其分配至各成本對象。 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。權責發生制便于計算應納稅所得額，因此本條將其規定為