成本核算與控制講義-預覽頁

　

【正文】 夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動的因素。在理論上，任何成本的發生多有其動因，但在實務上不一定能找出來，有時也不是非找出來不可。在這樣的意義上，間接成本相當于共同費用。成本動因是使得成本與成本對象具有因果關系的因素，成本分配基礎將成本與成本對象聯系起來了，但未必使它們具有因果關系；同時，成本動因適合所有成本項目，而成本分配基礎僅適用間接成本項目。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業規模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種切合實際的選擇，但是，如果企業規模大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產品或服務的成本。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎所計算的部門分配率，將發生在生產部門之外的制造費用（主要是輔助生產部門的成本）分配到各生產部門；然后，再按選定的成本分配基礎所計算的產品分配率，將生產部門本身發生的制造費用與從外部分配來的制造費用一并分配到該部門生產的各種產品上。圖表143 成本分配的部門分配率方法制造費用水汽電其他制造費用間接人工一次按部門分配基本生產部門1部門基本生產部門2非基本生產部門二次按產品分配略CBA產品 生產部門1的產品D根據文獻改編。在制造企業，與制造費用相關的作業很多，例如調整設備、發送采購訂單、發運產品、檢驗質量、下達生產指令或計劃、機器工時、消耗電力、驗收材料、搬運存貨、維修保養設備等等。這里，作業或作業中心發揮著成本庫的職能。例如我們可以將消耗電力、維護保養設備、車間機物料和輔助工人工資等合并為機器作業中心。參見Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。選擇成本動因要考慮兩點：一是與成本（或作業）動因相關資料是否現成，二是成本（或作業）動因再多大程度上能過計量出產品對作業的消耗。在制造企業，產品的總成本是指該企業在生產該產品的過程中所耗費的資源的價值。按照實際成本（Actual Cost）尺度，單位產品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費用都是實際發生的數額。所謂標準成本是指企業預先確定的并且應該能夠達到的目標成本。按照生產的特點，制造業可粗略地分成兩種類型：一是連續的、大批量生產，一種產品或像似產品的生產通常跨越幾個會計期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產，一種產品的生產通常在一個會計期間內完成或者不考慮會計期間，例如印刷廠、家具廠、機器設備制造、造船廠等等。4． 成本信息的作用 為什么計算成本呢？計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個最優或最滿意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執行和控制之中。同時，由于管理是相對一個組織而言，而組織又是有層級的，執行總下級的事情，而計劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。 第2節 訂單法與分步法 一、定單法（一）定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產的企業。 （2）成本計算與生產任務通知單的簽發和結束緊密配合，因此，產品成本計算是不定期的，它與產品生產周期基本一致，但與會計期間并不一致。制造費用按預定分攤率和實際直接人工工時進行分配，銑磨車間預計的制造費用總額320,000元，正常產能下直接人工工時為40,000小時。一個成本對象（產品、批次或訂單）一張成本計算單。這部分在整個表的中間。2． 直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領料單。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實合法。本案例共3張領料單，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表146。小時工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計算已知的前提，但實際人工工時則必須通過實際記錄工時取得。（2） 工時記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時間、耗費工時、工資率和工資額。這張工時卡編號為843，為訂單2B47耗費的工資為45元，請對照圖表147 和148兩張圖表，便可發現，工時卡與成本計算單之間的勾稽關系。最重要的是計算預定分配率和分產品、批次或訂單統計直接人工工時，然后的根據特定產品、批次或訂單耗費的直接人工工時，誠意預定分配率即可求得特定產品、批次或訂單應負擔的制造費用。6．產成品發運記錄圖表148右下方“發運記錄”部分用來記錄特定產品、批次或訂單的完工數量、發運和結存情況。至于那種方法更適合特定企業，只能視特定企業的具體情況而定。根據調查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業的企業中使用分步法的企業分別為96%、91%、92%、100%、75%。 （3）部門生產報告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計算單一樣，是分步法最重要的成本文件。辛烷和塑料是平行生產的產品。繼續假定只生產辛烷，那么，從圖表1410就可以明顯的看出：辛烷的成本應該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個步驟投入的料工費。由于制造企業中的生產部門基本上按生產步驟設置，因而計算一個生產步驟的成本與計算一個部門的成本，具有相同的意義。2003年3月1日無任何存貨，截止到3月31日投產并測試車間的油泵為400只，其他相關資料如下：油泵的生產情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產數量400 3月份完工并轉出的數量400 期末在制品（3月31日）0油泵的成本發生情況（元） 3月份發生的直接材料成本32,000 3月份發生的轉換成本24,000 3月份裝配車間發生的總成本56,000 這是一個期初和期末都無在制品的案例。400 = 140元）便可求得，或者按下列方式： 單位產品直接材料成本（32000247。 與案例2比較，在案例3條件下計算油泵的成本會遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發生的總成本直接除以完工并轉出的油泵數量求得油泵的單位成本。 圖表1411：約當產量計算表項目實物數量約當產量直接材料轉換成本期初在制品（3月1日）0本期投產400待核算數量400本期完工并轉出的數量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，轉換成本完工60%）225225*135**應核算數量400400310 * 225100% = 225（只）。 圖表1412：產品成本和在制品成本計算表項目生產成本直接材料轉換成本本期發生的成本（元）50,60032,00018,600約當產量400310單位成本（元）8060本期完工并轉出的成本（175只）24,500（17580）（17560）期末在制品（225只）： 直接材料18,000（22580） 轉換成本8,100（22560） 期末在制品總成本26,100應核算總成本50,600 圖表1412提供了油泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。反過來說，本期內將這些在制品變成完工產品只需要投入部分工作，從而發生部分成本。 圖表1413：加權平均法下的約當產量計算表項目實物數量約當產量直接材料轉換成本期初在制品（4月1日）225本期投產275待核算數量500本期完工并轉出的數量400400400期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%，轉換成本完工50%）100100*50**應核算數量500500450 * 100100% = 100（只）。圖表1414系統地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。圖表1415是根據案例4編制的部門生產報告。第三部分從產出角度表明成本的用途。圖表145勾勒出成本控制系統所包括的基本要素。確定成本中首先要兼顧兩個方面：一是組織結構，企業每個組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產過程，對制造企業中的生產過程來說，每一個生產步驟都可以設立一個成本中心，成本中心的設置和生產部門的設置是完全一致的。在企業管理中，“能夠計量的東西才是能夠控制的東西”。3． 由專人負責。因為物是人來使用的。生產部門只包括基本生產，但按照生產步驟可以分成若干個，例如在圖表1410中，我們將生產部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產、潤滑油提煉和塑料生產等5個生產部門。確定成本標準首先要解決的問題是將成本標準確定在什么水平上。經驗表明，選擇成本標準水平是一件很困難但非常重要的決策，因為成本水平過高或過低都回渙散職工的積極性，不能充分發揮職工的潛力。那么，如何按照成本中心所生產的產品或半成品確定成本標準呢？一般分生產成本中心和服務成本中心兩類部門進行。（一）標準直接材料成本 單位產品的標準直接材料成本的計算公式為： 單位產品標準耗用量 標準價格 在企業生產過程中，一種產品或半成品往往耗用多種材料。標準價格一般是在市場調研的基礎上，結合本企業各個部門現有成本水平并與有關部門協商確定，內容包括發票價格、運雜費、檢驗費、正常損耗、丟失材料等項成本。例如，北方集雅家具制做公司的財務經理經與生產和設計兩個部門的經理協商，用下列方式計算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：按圖紙要求每副書檔需用合金鋁（公斤）浪費和破損廢品標準價格（公斤）這樣，我們便可計算單位產品的標準直接材料成本，即： 4（元/公斤） 3（公斤） = 12（元/公斤） （二）標準直接人工成本單位產品標準直接人工成本的計算公式為： 單位產品標準耗用工時 標準工資率單位產品標準耗用工時，是指在現有的生產技術條件下，生產單位產品所需要的直接人工的工作時間，包括對產品的直接加工工時、必要的間歇和停工工時（如工間休息、設備調整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時等，在確定過程中不僅要與相關當事人進行協商，而且要利用時間與動作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術測定和對科學的統計調查資料的研究。標準工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個人發展、企業效益水平等多方面因素，也需要與相關的部門協商。又如，我們還可以對上年度制造費用增加或減少一定的百分比后再除以預計的該生產部門的產量，求得單位產品的標準制造費用。這種方法的主要特點是首先假定制造費用是混合成本，然后運用成本形態分析（參見本書第15章），將特定生產部門制造費用按照直接人工工時（或者機器工時）分解為變動成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費用。因為對于鋁制品車間的負責人來說，這項固定成本是不可控的。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現有產能的利用或閑置情況。從另一個角度看，成本業績計量就是計算成本責任中心的產品或服務的實際成本。（2） 以編制財務報表為目的成本核算，對象是產品，目的在于確定產品的實際總成本和實際單位成本，用于資產計價和損益的確定。理由是： （1）成本中心的責任成本和財務報表中的財務成本歸根到底都是產品成本，都是為生產這些產品所耗費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說，從信息的角度看，責任成本與財務成本是同源的。 總而言之，設置單一的系統不僅可行，而且學好了財務會計也不有困難掌握。在比較規范的企業中，預先還需要制定獎懲制度，說明符合成本標準和出現成本差異時如何對責任者進行獎懲。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標準成本資料如圖表1416所示（圖表中有關數據根據計劃產量2,000件計算）；實際產量2,000件，耗用材料6,500公斤，；直接人工工時為5,400小時，工資總額為74,250元，；變動制造費用15,390元，；固定費用總額為26,000元。直接人工成本總差異為4250元（= 56001350），是不利差異。2． 固定制造費用對于生產部門來說，固定制造費用是不可控的。特別是產能差異是指計劃產量與實際產量之際的差異對成本的影響。材料價格差異通常應由采購部門負責，因為影響材料采購價格的各種因素（如采購批量、供應商的選擇、交貨方式、材料質量、運輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。影響材料數量差異的因素也是多種多樣的，包括生產工人的技術熟練程度和對工作的責任感，材料的質量，生產設備的狀況等。工資率差異原則上不是生產部門而是人事部門的責任，但生產部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。所以，人工效率差異原則上應該由生產部門負責，但同時還要具體分析，找出產生差異的具體原因，分清不同的責任部門，以便于更有效地控制成本。五、反饋報告從圖表145可以看到：成本控制是一個循環的過程，從上級經理為成本中心經理制定成本標準開始，然后經過若干環節之后，借助于反饋報告又回到上級經理那里。另外 反饋報告也可以抄送被考核的成本中心，它會強化成本中心經理自我約束的意識。這就是說，按照考核的時間間隔編制反饋報告。這里我們先根據案例5編制鋁制品車間的成本反饋報告（圖表1418）。此外，現實經濟生活中的企業都是層級組織，而每個層級又有若干個單位組成，那么，我們如何設計成本業績報告，以反映這種情況呢？圖表1419給出一個示意性報告格式