成本核算與控制講義(存儲(chǔ)版)

　　

【正文】 廢品單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)（小時(shí)）標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。這些方法比較簡(jiǎn)捷但顯得粗放。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。換句話說，為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告所計(jì)算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績(jī)的計(jì)量。 （2）在以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本計(jì)算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個(gè)東西，或者略加調(diào)整就變成同一個(gè)東西。無論直接材料、直接人工，還是制造費(fèi)用，其差異都是按下列公式分解。（三）制造費(fèi)用差異分析1． 變動(dòng)制造費(fèi)用差異變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析與直接成本差異分析相同。這里不再對(duì)固定制造費(fèi)用差異分解進(jìn)行計(jì)算，但必須注意，固定制造費(fèi)用的總額和單位數(shù)額在實(shí)務(wù)上并不是固定的。一般來說，用量超過標(biāo)準(zhǔn)大多是因?yàn)楣と舜中拇笠猓狈ε嘤?xùn)或技術(shù)素質(zhì)較低等原因造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但數(shù)量差異有時(shí)也會(huì)由其他部門的原因所造成。最后，再來討論制造費(fèi)用。成本反饋報(bào)告一般要符合下列要求：（1） 在內(nèi)容上應(yīng)該說明差異、差異的原因和責(zé)任以及糾正差異的建議性措。 北方集雅家具制作公司鋁制品車間生產(chǎn)成本業(yè)績(jī)報(bào)告2003年10月份項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際差異差異率直接材料24000247007003%直接人工700007425042506%變動(dòng)制造費(fèi)用15000153903903%固定制造費(fèi)用250002600010004% 合計(jì)13400014034063405%圖表1418：成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告由圖表1418描述的成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告，除表頭之外，包括4欄數(shù)據(jù)，反映了成本控制的理念，也就是通過差異來控制成本，所謂按例外原則管理。責(zé)任中心預(yù)算實(shí)際差異 銷售經(jīng)理XXX 生產(chǎn)經(jīng)理$26,000$29,000$3,000U 工程經(jīng)理XXX 人事經(jīng)理XXX 財(cái)務(wù)經(jīng)理XXX
。換句話說，一個(gè)成本中心的報(bào)告，也有反映所有成本中心的報(bào)告。成本反饋報(bào)告，又稱為成本業(yè)績(jī)報(bào)告，反映成本中心對(duì)成標(biāo)準(zhǔn)完成的進(jìn)度或結(jié)果，其基本用途就是將上級(jí)經(jīng)理與成本中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)連接起來，為上級(jí)經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了一個(gè)強(qiáng)有力的手段，也是分析各部門成本差異和責(zé)任并進(jìn)行相應(yīng)的成本獎(jiǎng)懲的依據(jù)。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。因此，對(duì)材料價(jià)格差異，一定要做進(jìn)一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正原因，分清各部門的經(jīng)營(yíng)責(zé)任，只有在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行有效的控制。這樣分析的結(jié)果是分解出耗費(fèi)差異和產(chǎn)能差異。 2．直接人工差異由案例5提供的資料可知：實(shí)際直接人工5400小時(shí)，實(shí)際工資額為74250元，標(biāo)準(zhǔn)工資率為14元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量5000小時(shí)（=2000），因此，直接人工價(jià)格差異 = 5400 （ 14）= 1350（元）直接人工數(shù)量差異 = （5400 5000） 14 = 5600（元）直接人工價(jià)格差異，又稱為工資率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為 –1350元，屬于有利差異，；直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多使用400小時(shí)所致。四、成本差異分析（一） 差異分析的模型與案例分析成本差異就是對(duì)直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價(jià)格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來的這樣一個(gè)過程。我們完全可以建立一個(gè)統(tǒng)一的體系，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)。 圖表1416：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單位成本匯總表生產(chǎn)要素投入（1）（2）（3）標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資率標(biāo)準(zhǔn)成本（1）（2）直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用 標(biāo)準(zhǔn)單位成本三、成本業(yè)績(jī)的計(jì)量 成本業(yè)績(jī)計(jì)量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實(shí)現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。那么，如何處理這項(xiàng)固定費(fèi)用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。例如，我們可以預(yù)測(cè)某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費(fèi)用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費(fèi)用，然后將兩者加總后除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計(jì)算、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計(jì)圖紙測(cè)算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。接下來，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（Practical Standard），在這個(gè)水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。這時(shí)，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。二、成本中心的確定成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對(duì)象。第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。同樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算，才是合理的。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過程如圖表1411和圖表1412。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計(jì)算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000247。不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。圖表1410描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋鴿?rùn)滑油則變?yōu)樗芰稀ＹM(fèi)用分配成本計(jì)算單銷售訂單生產(chǎn)指令工時(shí)卡費(fèi)用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。 5．總成本和單位成本圖表148左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用匯總起來，計(jì)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。本案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表147。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。領(lǐng)料單的格式如圖表146，它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日期。（2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、50238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為10，工資額（元）分別為460、254。 圖表145: 成本控制的原理成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較 實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量 繼續(xù)運(yùn)行或整改反饋報(bào)告 成本中心經(jīng)理 上級(jí)經(jīng)理成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)從圖表145看出：上級(jí)經(jīng)理，通過計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。3． 成本計(jì)算方法成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（JobOrder Costing）和分步法（Process Costing）。2． 成本計(jì)量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通常可以按照三種尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來計(jì)算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見的思路。（一）成本對(duì)象所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的。材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。 3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來計(jì)量或計(jì)算。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。 2．期間成本企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。（4） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。相關(guān)的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門別類”的步驟。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎(chǔ)。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。 3． 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象”。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。按照流行的觀點(diǎn)，① Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,pp47。據(jù)此，我們用圖表145說明成本控制的原理。 （二）案例 【案例1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號(hào)為2W47，3月8日完成。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。 圖表146 領(lǐng)料單 領(lǐng)料單編號(hào) 14873 日期 2003年3月2日 訂單編號(hào) 2B47 部門 銑磨車間 說明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）M46連接器護(hù)蓋2124248G7 連接器接頭4103412合計(jì)660 負(fù)責(zé)人簽字 洪光 3．直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。這樣，通過職工的工時(shí)卡中的“訂單編號(hào)”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。 2單位 = 900元 根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下： 預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí) = 320,000 / 40,00 = 8 （元/小時(shí)）從成本計(jì)