財務會計報告的基本要素(完整版)

　　

【正文】 詮釋了資產(chǎn)的實質(zhì)——是否能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。 （2）謹慎性的應用并不允許企業(yè)設置秘密準備（不應該計提的減值準備，根據(jù)調(diào)節(jié)利潤的需要而故意多提或少提），如果企業(yè)故意低估資產(chǎn)或者收益，或者故意高估負債或者費用，將不符合會計信息的可靠性和相關性要求，損害會計信息質(zhì)量，扭曲企業(yè)實際的財務狀況和經(jīng)營成果，從而對使用者的決策產(chǎn)生誤導，這是會計準則所不允許的。2．相關性：提供的信息應相關，如公允價值的相關性就比歷史成本要高。在會計分期假設下，會計核算應劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務報告。比如：交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量、投資性房地產(chǎn)可以用公允價值計量、非貨幣性交換和債務重組收到的存貨等應該以公允價值計量等。（3）資產(chǎn)負債觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。受托責任學派因注重收益，形成了收入費用觀。本章理論性較強，為后續(xù)章節(jié)對會計要素的確認、計量和報告奠定了理論基礎。會計目標理論存在兩個學派：1．受托責任學派（1）二十世紀20年代（1920），現(xiàn)代企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離，股權集中（如80％），大股東要考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，反映受托責任的履行情況，確定經(jīng)營者。 從二十世紀70年代后，人們更重視資產(chǎn)負債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負債觀”，成為制定準則的主要依據(jù)。假設2006年末和2007年末有關資產(chǎn)負債資料如下： 資產(chǎn)負債簡表（2006年12月31日） 資產(chǎn)金額（萬元）權益金額（萬元）貨幣資金2 其他應付款20交易性金融資產(chǎn)（股票）18（市價；投入20）其他應收款20（可收回）固定資產(chǎn)（房產(chǎn)）120（市價）凈資產(chǎn)140合計160（公允價值）合計160資產(chǎn)負債簡表（2007年12月31日） 資產(chǎn)金額（萬元）權益金額（萬元）貨幣資金10其他應付款0交易性金融資產(chǎn)（股票）10（市價）其他應收款30（可收回）固定資產(chǎn)（房產(chǎn)）130（＋10）凈資產(chǎn)180合計180（公允價值）合計180 2007年收益=年末凈資產(chǎn)—年初凈資產(chǎn)=180－140＝40（萬元）（全面收益、綜合收益）兩者對收益的計算思路不同，在資產(chǎn)負債觀下，采用了全面收益的觀點，即收益中包含了已實現(xiàn)的收益，還包括未實現(xiàn)收益（公允價值變動收益）。在持續(xù)經(jīng)營假設下，企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提。以貨幣計量為假設，可以全面反映企業(yè)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動和有關交易、事項。（2）實質(zhì)重于形式的典型運用有：融資租賃、售后回購、關聯(lián)關系確定等。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)具有以下幾個方面的特征：（1）資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源；（3）資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。（二）負債負債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。前者如出售固定資產(chǎn)，利得計入營業(yè)外收入，損失計入營業(yè)外支出；后者如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，直接調(diào)整資本公積（其他資本公積）。(2)直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。 4．現(xiàn)值（回收、多次流入、折現(xiàn)；主要適用于長期資產(chǎn)）在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。5．公允價值（公平市價）在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。2．區(qū)分財務報告、財務會計報告、財務報表、會計報表：(1)財務報告＝財務會計報告＝財務報表＋其他資料(2)財務報表＝會計報表＋附注(3)財務報告＝財務會計報告＞財務報表＞會計報表 （二）財務報表的組成及相關概念1．財務報表由會計報表＋附注組成。2．本章重點是貨幣資金的控制。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務的全過程。2．企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。(2)資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(公允價值變動)，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。2） 20000 (4)2007年7月5日，收到該債券半年利息 借：銀行存款 20 000 貸：應收利息 20000 (5)2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益（下半年利息收入） 借：公允價值變動損益（110萬－115萬） 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 50 000 借：應收利息 20 000 貸：投資收益 20 000 (6)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息 借：銀行存款 20 000 貸：應收利息 20 000 (7)2008年3月31日，將該債券予以出售 借：應收利息 10000 貸：投資收益（100萬4％247。 例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規(guī)定）。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。計算過程如下：10247。(1+7％)2＋110247。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。【例1】一般情況下應收賬款按賬面余額作為攤余成本甲公司出售商品取得含稅收入100萬元，貨款未收：借：應收賬款 100 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）因該應收賬款為短期應收賬款，一般不考慮貨幣的時間價值。但是，也有一些不同。 確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目。 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。【例2】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。甲公司的賬務處理如下：①貼現(xiàn)時借：銀行存款 98 短期借款——利息調(diào)整 2 貸：短期借款——成本 100②計算利息費用4個月的利息費用＝短期借款攤余成本98實際利率（%247。這就意味著不能流入經(jīng)濟利益的存貨，如毀損、過時等存貨，不應確認為存貨。 1．外購的存貨（1）存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（銷售費用）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。4．通過提供勞務取得的存貨通過提供勞務取得的存貨，其成本按從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用確定。2．采用實際成本下，企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。為了計算出可變現(xiàn)凈值，必須先確定估計售價。4．存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值比較后計提，如果某些存貨與具有類似用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的存貨系列相關，且實際上難以將其與該存貨系列的其他項目區(qū)別開來進行估價，可以合并計提存貨跌價準備；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計算成本與可變現(xiàn)凈值，比較后計提存貨跌價準備。④需要繼續(xù)加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價值發(fā)生減損時，如何計提跌價準備。甲公司的賬務處理是：①商品銷售時借：應收賬款 936貸：主營業(yè)務收入 800應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136 （80017%）借：主營業(yè)務成本 480 存貨跌價準備 [200（600247。貨款未付。（3）編制年末計提A材料跌價準備的會計分錄。按投資協(xié)議規(guī)定，丙公司投資后占注冊資本60萬元的10%的股份。1000）10％）] 20貸：庫存商品 100 【綜合例子】說明存貨核算的全過程。則年末計提存貨跌價準備如下：乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價估計的乙商品銷售費用及相關稅金=128070=1210（萬元）因乙商品的可變現(xiàn)凈值1210萬元低于乙商品的成本1 300萬元，D原材料應當按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量：D原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價將D原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本估計的乙商品銷售費用及相關稅金=128030070=910（萬元） （特別提醒：自用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過商品的估計售價和商品的估計銷售費用來計算的。【例1】2007年12月31日，A庫存商品的賬面成本為800萬元，估計售價為750萬元，估計的銷售費用及相關稅金為15萬元。②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。發(fā)出材料按照誰使用誰負擔處理：借：生產(chǎn)成本 制造費用 管理費用 銷售費用 在建工程 貸：原材料 應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3．對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認為固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)材料等存貨，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法進行攤銷；建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進行攤銷。借：勞務成本（生產(chǎn)成本） 貸：應付職工薪酬 庫存現(xiàn)金等 二、存貨發(fā)出的計價1．企業(yè)取得或發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算，但資產(chǎn)負債表日均應調(diào)整為按實際成本核算。【例】乙公司購入商品中發(fā)生進貨費用5萬元，金額較小。則甲公司賬務處理如下：借：原材料 100 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17 貸：銀行存款 117【例題2】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，2004年4月購入A材料1 000公斤，增值稅專用發(fā)票上注明的買價為30 000元，增值稅額為5 100元。可見，存貨不一定具有傳統(tǒng)意義上的實物形態(tài)。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。 甲企業(yè)的賬務處理如下： ①銷售實現(xiàn)時 借：應收票據(jù) 234000 貸：主營業(yè)務收入 200000 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34000 ②3個月后，應收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行 借：銀行存款 234000 貸：應收票據(jù) 234000（終止確認）③如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，銀行不擁有追索權，則甲公司賬務處理如下： 借：銀行存款 231660 財務費用 2340（貼現(xiàn)息） 貸：應收票據(jù) 234000【例2】應收賬款出售2007年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 1．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。 單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。（3）處置時出售可供出售的金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應計利息”科目，按應從所有者權益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。 可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：（1）取得時①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。假設折現(xiàn)率為8％。