注冊會計師會計培訓班講義(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 二、金融資產的分類 金融資產可以從不同角度進行分類： 從管理需要的角度， 金融資產分為四類：交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。 從內容來看，金融資產主要包括三項內容：股票投資、債券投資和應收款項。就是說，以后一提到金融資產，咱們腦子 里面就要想到股票、債券和應收款項。 從性質來看，金融資產可分為兩個層次：基礎金融資產和衍生金融資產。基礎的，就是傳統(tǒng)的，如股票、債券等；衍生的，就是新衍生變化出來的，主要包括四種：遠期合同、期貨合同、互換和期權（比如，認股權證就是一種期權）。 三、資金資產辨析表 概 念 來源或出處 內 容 貨幣資金 資產負債表項目 貨幣資金（庫存現(xiàn)金、銀行存款、其它貨幣資金） 現(xiàn)金資產 第 15章債務重組 貨幣資金 現(xiàn) 金 現(xiàn)金流量表準則 （能隨時用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產（現(xiàn)金等 價物） 貨幣性資產 第 14章非貨幣性交換 貨幣資金、應收款項、持有至到期投資 （應收款項包括應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、其它應收款和長期應收款等 6個項目，不含預付賬款） 貨幣性項目 （資產） 第 20章外幣折算 貨幣資金、應收款項、持有至到期投資 （應收款項包括應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、其它應收款和長期應收款等 6個項目，不含預付賬款） 金融資產 第 2章金融資產 交易性金融資產、持有至到期投資、應收款項（貨幣資金＋ 6項）、可供出售金融資產 知識點 2：以公允價值計量 且其變動計入當期損益的金融資產 第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 一、概述 第一類金融資產：是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。 這類金融資產可以細分為兩類：交易性金融資產和直接指定的金融資產。 交易性金融資產有三種：第一種是為了近期出售的金融資產，主要就是準備短期持有的股票、債券和基金等；第二種是準備短期持有的金融資產組合；第三種是衍生金融資產，衍生工具有四種：期貨、期權、遠期合同和互換。 直接指定的金融資產，是指原本不符合公允價值計量且變動計入損益的條件，但是出于某種特 殊需要，直接將它指定為這類金融資產。特殊情況有兩種：一是為了確認計量相一致，比如說，類似資產都按公允價值計量，那這種資產最好與之保持一致；二是管理需要。 其實，沒有必要刻意區(qū)分交易性金融資產與直接指定的金融資產，因為，從會計核算科目來看，直接指定的金融資產，也是通過 “ 交易性金融資產 ” 科目核算。 換一句話來說，整個第一類金融資產，都通過 “ 交易性金融資產 ” 科目核算，所以，交易性金融資產就等同于第一類金融資產，沒有必要做刻意的區(qū)分。 另外，衍生金融資產在分類上雖然屬于交易性金融資產，但鑒于其特殊性，會計上單獨設置 “ 衍生工具 ” 科目來核算它，并不放在 “ 交易性金融資產 ” 科目核算。 “ 衍生工具 ” 的會計處理與 “ 交易性金融資產 ” 完全相同，即以公允價值計量且其變動計入當期損益。 交易性金融資產的內容，主要是準備短期持有的股票投資和債券投資。 注意：交易性金融資產不得重新分類。就是說，一旦劃分為交易性金融資產，以后再也不能重新劃分為持 有至到期投資或者可供出售金融資產了。 二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理 （一）核算科目 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，通過 “ 交易性金融資產 ” 科目核算。 （二）賬務處理 交易性金融資產，有四個賬務處理環(huán)節(jié)：（ 1）取得時；（ 2）持有期間宣告股利或計息； （ 3）期末計價； （ 4）出售。 股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利，投資方應該確認： 借：應收股利 貸：投資收益 持有分期付息債券的期間，要在付息日： 借：應收利息 貸：投資收益 （ 1）公允價值＞賬面余額 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 貸：公允價值變動損益 （ 2）公允價值＜賬面余額 借：公允價值變動損益 貸：交易性金融資產 —— 公允價值變動 注：債券出 售時先要計提年初到出售日的利息：借記應收利息，貸記投資收益。 累計的投資收益 交易性股票全過程產生的累計投資收益＝交易費用（負的）＋現(xiàn)金股利＋累計價值變動＋處置損益 累計價值變動＝處置時賬面價值－入賬價值 處置損益＝售價－處置時賬面價值 累計價值變動＋處置損益＝售價－入賬價值 交易性金融資產全過程產生的累計投資收益＝交易費用（負的）＋現(xiàn)金股利＋（售價－入賬價值） 【例題 1 計算分析題】 207 年 1月 1日， ABC 企業(yè)從二級市場支付價款 1 020 000 元（含已到付息但尚未領取的利息 20 000 元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用 20 000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4%，每半年付息一次， ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產。 ABC 企業(yè)的其它資料如下： （ 1） 207 年 1 月 5 日，收到該債券 206 年下半年利息 20 000 元； （ 2） 207 年 6 月 30日，該債券的公允價值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 207 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息； （ 4） 207 年 12月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 208 年 1 月 5 日，收到該債券 207 年下半年利息； （ 6） 208 年 3 月 31日， ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。 不考慮其它因素，完成 ABC 企業(yè)的賬務處理。 解答 本例要注意取得和處置時的會計處理。 取得：（ 1） 207 年 1 月 1 日，購入債券： 借：交易性金融資產 —— 成本 1 000 000 應收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 2020 年 1 月 1 日購入債券的會計處理要注意兩點：（ 1）交易費用 20200元沖減投資收益。（ 2） “ 交易性金融資產—— 成本 ” 登記債券的入賬價值，而不是債券面值。本例 “ 交易性金融資產 —— 成本 ” 即入賬價值 1 000 000 元，剛好與債券面值相等。假如支付價款 1020200元改為 1050000元，即溢價 30000元購入債券。那么 “ 交易性金融 資產 —— 成本 ” 登記的金額還是面值 1 000 000 元嗎？不是，應登記入賬價值 1030000元。 處置時：（ 7） 208 年 3 月 31日，將該債券予以出售： 借：應收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產 —— 成本 1 000 000 —— 公允價值變動 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應收利息 10 000 2020年 3月 1 日出售債券的會計處理要注意三點： （ 1）債券出售時先要計提年初到出售日之間 3 個月的利息：借記應收利息 10000，貸記投資收益 10000。（ 2）交易性債券確認的投資收益＝票面利息，即交易性金融資產不確認溢、折價，無需采用實際利率法進行利息調整。本例債券為平價購入，假如溢價 30000 元購入，則各期末確認投資收益仍是 20200 元。（ 3）處置債券時要把 “ 公允價值 變動損益 ” 科目的累計發(fā)生額轉入 “ 投資收益 ” 科目，因為 “ 公允價值變動損益 ” 科目核算未實現(xiàn)損益， “ 投資收益 ” 科目核算已實現(xiàn)損益，債券處置時， “ 未實現(xiàn) ” 變成 “ 已實現(xiàn) ” ，因此，應進行科目結轉。截至 2020年 12 月 31 日， “ 公允價值變動損益 ” 科目累計發(fā)生額為貸方 100 000 元，因此，處置債券時應從借方轉銷 “ 公允價值變動損益 ” 科目余額 100 000 元。 【拓展】有些學員對于轉銷公允價值變動損益 100 000 元有疑問： 2020 年產生的公允價值變動損益 100 000 元，在07 年末結轉利潤的時候，不是被轉入了本年利潤 嗎？轉完之后這個科目就沒有余額了呀，怎么在 2020年 3月 31 日債券出售時還要轉入投資收益呢？ “ 公允價值變動損益 ” 的結轉 07 年末結轉本年利潤的時候，要借記公允價值變動損益 100 000 元，貸記本年利潤 100 000 元，結轉完之后，公允價值變動損益就沒有余額了。 2020 年 1 月 1 日再反向做一筆分錄：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元，這樣就抵銷了 07 年末結轉利潤的分錄，也就恢復了公允價值變動損益的科目余額，債券處置時再轉入投資收益就順理成章了。 如果有這筆分錄，同學們就不會有疑 問了。馬上會有人問：沒有做這筆恢復余額的分錄呀。其實，做了，不過不是在 2020 年年初做的，而是在 2020年年末做的，其實就是 2020年末結轉本年利潤的分錄。 按照此做法， 2020 年年末公允價值變動損益科目有借方余額 100 000 元， 08 年末結轉本年利潤時：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元。其實，這筆分錄與 2020 年 1 月 1 日恢復賬面余額的分錄是完全一樣。僅僅是做的時點不同，效果是一樣的。年末結轉利潤是會計上的慣例，因此，沒有必要在 08 年初時做恢復的那筆分錄。 知識點 3：持有 至到期投資 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。 這個定義強調到期日，只能是債券不會是股票 ；強調到期，一般指期限較長。持有至到期投資，主要是指準備持有到期的長期債券投資。 持有至到期投資應具有活躍市場，公允價值能夠可靠計量，一般是指在證券市場公開交易的債券。債券按付息方式劃分，可分為一次付息債券和分期付息債券兩類。 定義解釋 （一）到期日固定、回收金額固定或可確定 是指可以不考慮支付風險。 （ 二）有明確意圖持有至到期 有下列情況表明不打算持有至到期： ； 2. 機會成本變化時等將出售的； ； 。 （三）有能力持有至到期 （ 1）沒有資金支持； （ 2）受到法律限制。 ，可以不重分類的情形有： （ 1）到期日較近； （ 2）初始本金已收回； （ 3）事項無法控制和預期。 ① 被投資方信用惡化； ② 改變了稅前扣息政策； ③ 發(fā)生重大合并或處置； ④ 法律大幅調整對該投資的規(guī)定； ⑤ 監(jiān)管部門要求出售。 金融資產之間的重分類 金融資產重分類，主要是指持有至到期投資、可供出售金融資產、貸款和應收款項等三類金融資產之間的重分類。任何情況下，交易性金融資產不能重分類為其它金融資產，其它金融資產也不能重分類為交易性金融資產。 企業(yè)將持有至到期投資到期前出售或重分類了的一部分（較大比例，題目有說明），表明它違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應該重分類為可供出售金融資產，并且在兩個完整會計年度內，不能把任何金融資產重分類為持有至到期投資。這 “ 兩年 ” 的限制其實就是一種懲罰。兩年之后 ，符合條件的可供出售金融資產可以劃分為持有至到期投資。 二、持有至到期投資的會計處理 （一）核算原則持有至到期投資，應當采用實際利率法，按照攤余成本計量，減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失計入投資收益。 攤余成本＝入賬價值－ 已收回本金－累計攤銷額－減值準備（不含公允價值變動） （二）賬務處理環(huán)節(jié) 持有 至到期投資的會計處理環(huán)節(jié)主要有三個： 取得投資時 期末：（ 1）計息；（ 2）減值 處置時 （ 1）到期收回；（ 2）出售；（ 3）重分類。 債券存在分期付息債券和一次付息債券兩種，下面的賬務處理咱們把這兩種一起講。 溢、折價析義 債券的溢折價是由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場利率也稱為實際利率。 若票面利率高于市場利率，投資者未來可以獲得更多的利息，因此，購買時應支付額外的代價，即為溢價； 若票面利率低于市場利率，投資者未來將獲得更少的利息，因此，購買時支付的代價應低于名義成本，即為折價。 票面利率＞市場利率 —— 溢價 票面利率＜市場利率 —— 折價 溢、折價分錄 溢價發(fā)生記借方，即借記 “ 利息調整 ” 明細科目；折價發(fā)生記貸方，即貸記 “ 利息調整 ” 明細科目。反過來說，持有至到期投資入賬時， “ 利息調整 ”