作業成本法基本理論概述(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 ABC程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用ABC的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展ABC比較復雜的會計操作。ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業規模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC。產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用ABC反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施ABC太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到ABC對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，ABC將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對ABC的必要性和迫切性感受不深。成本結構。理論上講，ABC和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中ABC對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。實施ABC的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用ABC很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。實施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用ABC創造了條件。應用ABC實踐中的難點。香港企業實施ABC最困難的是如何保證作業中心為ABC系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施ABC同樣是一項非常困難的工作，將ABC與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典ABC理論是一致的。但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是ABC組成因素中最簡單的，這和經典ABC研究的結論剛好相反（因為ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對ABC內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數據，固然有可能因為一些會計人員認為ABC對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。對ABC的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對ABC的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用ABC在成本系統改善方面所取得的效果。一些企業不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的ABC的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業還沒有意識到采用ABC的必要性?？傮w上看，香港企業雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此ABC在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用ABC提供了一定的信心和借鑒。（三）ABC目前在中國大陸地區應用的總體狀況近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試ABC核算法。有的企業還在ABC基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行ABC的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表31：表31成本管理方法統計ABC目標成本全生命周期成本PDCA法質量成本其他總數樣本數616122108189比例%%%%%%100%從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，%，%。這一方面說明我國對ABC的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經常混用、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。報道中，運用ABC、ABM或有類似經驗的6家企業主要有表32所列這些：表32報道年份企業名稱主要產品1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機1987上鋼三廠特殊鋼材1990二汽集團汽車整車1994棗陽野馬自行車廠自行車1996湖南常德中興機械廠榨油機械1996哈爾濱飛機制造公司飛機雖然有意識地運用ABC的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用ABC的企業的特點體現為以下兩方面：目標成本與ABC可以“兼容”。資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與ABC在企業中可以并存。其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而ABC就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。ABC主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業ABC經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與ABC相結合。生產經營環境分析。（1）從產品特征上看，已經使用ABC的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏ABC管理知識所致。（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動。（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與ABC和其他幾項管理間的協調更不夠。（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似JIT的生產組織制度，但是對價值工程、ABC等其他管理方式不夠關注。（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業中心?？傮w上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少ABC、ABM運行的環境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。第二節成功應用ABC的一部分經驗及推廣途徑（一）如何應用ABC解決成本信息失真問題我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用ABC這一核算方法。一、企業背景及問題的提出福建X公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。二、作業成本法在福建X公司的實際運用。本公司實施的ABC包括以下三個步驟：（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。（二）選擇成本動因，設立成本庫。第一章講過，ABC理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等根據企業自身的特點，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表33中的“分配率（1）=a247。b”、各個成本庫有了自己的分配率，加大了