財務會計理論論述(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 報表的框架”中指出：“財務報表的目標是為廣大使用者提供制定經濟決策有用的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息”。同時，“財務報表還應反映管理當局對托付給它的受托責任或經管責任的實施結果”。可見，IASC 在論述財務報表的目標時，將“決策有用”作為主要目標，而將“受托責任”作為次要目標（即采用了“雙目標觀”）。結論：在“聯合框架項目”中的財務報告目標實際上是雙方原來各自表述的“聯合體”，聯合之前，FASB采用單一的“決策有用觀”，而事實上其中也隱含了“受托責任觀”；IASB雖然堅持的是“雙重目標”，但實際上是以“決策有用觀”為主。聯合之后，統一以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責任”術語。二、“受托責任觀”與“決策有用觀”（一）受托責任觀受托責任觀的基本內涵大致包括以下三個方面：（1）委托代理的存在是受托責任觀的基礎。在委托代理關系下，受托方接受資源投入方的委托，將承擔其有效管理和運用受托資源、使之在保值的基礎之上實現增值的責任；（2）受托方承擔如實地向委托方報告受托責任的履行過程與結果的義務；（3）隨著公司治理內涵的豐富和外延的擴大，受托方還應承擔著向利益相關者報告社會責任的履行情況。受托責任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關系。受托方和委托方中的任何一方的模糊或“虛位”，都將影響到受托責任的履行。（二）決策有用觀決策有用觀的基本內涵大致包括以下方面：（1）財務會計的目標與財務報表的目標的趨同性。會計是一個提供財務信息的信息系統（或是一種經濟管理活動。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成內容），而向外部使用人傳遞信息的載體就是財務報表；所以，財務報表的目標應該等同于財務會計的目標。（2）財務報表應該提供有利于現存的、可能（潛在）的使用人進行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，應該是具體的，有針對性的，即是與特定使用人的特定決策相關。但是由于財務報表提供的信息是通用信息，而使用人的多樣性以及他們所進行決策的多樣性對信息的“有用性”的要求存在著差異。（3）財務報表應有助于現在和可能的使用人評估來自銷售、償還到期債務的實得收入金額、時間分布和相關不確定信息。（4）財務報表應該能夠提供關于企業的經濟資源、對這些資源的要求權以及使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易或事項和情況的信息。（5）采用權責發生制基礎所確認的經營業績方面的信息，作為一個說明企業獲得現金凈流量的現時和持久能力的指標，比單純依靠現金收付說明的財務情況（狀況）更加有用。決策有用觀適用的經濟環境是所有權與經營權分離，并且資源的分配是通過資本市場進行的；也就是說，委托方與受托方的關系是通過資本市場建立的，這導致了雙方關系的模糊性。“聯合概念框架”對“決策有用”所需會計信息的重新表述：在SFAC ，綜合收益及其組成要素所計量的企業業績是財務報告的主要關注點，需要評判企業凈現金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關注。而IASB概念框架則認為，報告主體財務狀況和財務業績所反映的信息一樣重要。因此，IASB和FASB在制定“聯合概念框架”時一致認為，將單一一種信息作為財務報告關注點是不恰當的。為有助于決策的有效制定，財務報告應該提供那些能夠反映報告主體的經濟資源和要求權以及報告主體經濟資源和要求權在一段時間內變化情況的信息。如果報告主體不能確定和計量其經濟資源和要求權，那么也不能提供合理完整的有關財務業績的信息（比如綜合收益、利得和損失等）。因此，SFAC “報告主體的經濟資源和報告主體的要求權”（economic resources of the reporting entity and the claims againstthe reporting entity）”這一術語， 明確了財務報告列報和披露信息的具體內容。（三）兩者的比較適用的經濟環境不同“兩權分離”是兩者共同要求的經濟環境，但受托責任觀要求兩權分離是直接進行的，所有者與經營者都十分明確，兩者之間直接建立委托受托關系，沒有模糊和“虛位”的現象。而決策有用觀要求兩權分離通過資本市場進行，兩者之間不再直接交流，委托者在資本市場上以群體出現，從而使個體變得模糊，兩者之間的委托關系也變得模糊，所有者對資源的管理淡化。提供信息的側重點不同在受托責任觀下，財務信息中最主要的是關于經營業績的信息（利潤表中的信息），強調的是可靠性，而對財務信息的運用是所有者（委托人）份內的事情。而決策有用觀認為財務信息中主要的是關于財務狀況的信息（資產負債表中的信息）以及財務狀況變動的信息（現金流量表中的信息），尤其是后者，強調的是相關性與可靠性且以前者為主。（四）兩者的融合受托責任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在一定程度上相互融合。受托責任觀下，根據受托人提供的財務報告決定是否繼續聘任或就此解聘本身就是一項基本的決策內容；而決策有用觀下通過資本（股票）市場繼續持有或拋售公司的股票本身也可以理解為一種受托責任決策，因為這是建立在對受托人責任履行情況之后作出的，是一種間接地行使受托責任關系權利的體現。從公司的組織結構或公司治理以及資本市場的發展歷史進程看，起初委托方與受托方的關系比較直接，角色或定位比較明確，受托責任觀占據著主導或支配地位；隨著股權的分散以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現且有“后來者居上”之趨勢。但是，伴隨著如下引人注目的現象出現：管理當局與日俱增的高薪引發不滿、敵意收購的擔心、股東訴訟案件的激增，來自除股東以外的相關利益者的呼吁、“內部人控制”現象的涌現機構投資者的興起等等，特別是機構投資者的興起，解決了股權分散情況下股東缺乏動力和能力對受托人進行監督的弊端，所以受托責任觀又再次受到了重視。隨著FASB與IASB“聯合框架項目”中第一階段“目標與質量特征”的正式發布，財務報告目標（注：聯合之前的FASB中的會計目標是指財務報告目標，而IASB中會計目標是指財務報表目標）已經重新表述為以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責任”術語。而ASB以及中國的會計準則仍然將“決策有用觀”和“受托責任觀”同時列為財務報告的目標，并認為這兩個目標不是相互排斥而是相輔相成的，今后是否也與“聯合框架項目”一致將值得期待。總之，會計目標強烈地感受到會計環境的變化并對之做出的反映，會計環境的動態性和混合性決定了會計目標的動態性和混合性。“決策有用觀適用于資本可以趨利性流動、所有者（委托方）模糊和“虛位”的市場環境，而受托責任觀適用于所有者和受托者都十分清晰的市場經濟環境”（葛家澍）。百分之百的市場經濟環境是不存在的，目前的市場經濟亦是上述兩種類型的市場經濟的有機結合，絕對地將會計目標單一地定位于“受托責任觀”或“決策有用觀”都是不合理的。作業題：我國的財務報告目標仍然是以“雙重目標”并重，還是側重于哪項“單一目標”？ 第三章 會計基本假設一、會計基本假設的概念及特征（一）會計基本假設的概念“根據西方會計學者的解釋，由于會計實務中存在著不確定因素，在進行會計處理時不可避免地運用判斷和估計，這就需要先作一定的假設”（葛家澍）。所謂會計基本假設，是指會計處理（對會計要素進行確認、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統（或經營管理活動）而發揮其功能、實現其目標所依存的先決條件。“存在決定意識”！這些先決條件能夠完全地（至少是近似地）反映出會計的的基本特征，它不是依據主觀意識憑空想象的，而是根據會計實務加以科學總結、歸納形成的，并已經或正在得到證實。這些先決條件包括空間、時間、計量單位等方面內容。（二）會計基本假設的“特征”會計依存于其環境（如政治、經濟、文化等），會計基本來自于環境，體現環境的特征。會計基本假設既不是對會計實務的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國臺灣的著名會計學者朱國璋（1976年）在其《近代會計理論之介紹》中列示了會計基本假設具有以下五項特征：（1）事實性——“基本假設內所指之事項，必為目下既成之事實，構成會計理論之基礎”；（2）公理性——“此種假設，其有效性眾所周知，毋庸質疑，但亦無法予以證實，惟如一旦發現某項假設不確實時，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設之資格”；（3）開放性——“基本假設根據環境產生，一旦環境變化時（包括社會、經濟及法律等因素之變化，會計資料用途之變化等），基本假設勢必隨之而變動”；（4）整體性、相容性——“各項假設，應相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”；（5）獨立性——“每項假設均應各自獨立，不為其他假設所籠罩”。二、會計基本假設的內容（一）會計基本假設的產生1922年，美國著名會計學家佩頓在其開創性著作《會計理論》中最先提出會計假設的概念：“現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一般假設的基礎上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等作出特定結論。否則，這些結論將難以成立”。他認為，如果沒有一定的假設，會計實務就不可能順利進行；因此，他在書中提出了七項會計假設：（1）營業主體（the business entity）；（2）持續經營（the going concern）；（3）資產負債表恒等式（the balance sheet equation）；（4）財務狀況與資產負債表（financial condition and the balance sheet ）；（5）成本與賬面價值（cost and book value）；（6）應計成本與收益（cost accrual and ine）；（7）順序性（sequence）。1961年，美國注冊會計師協會（AICPA）下屬的會計研究部主任莫里斯莫尼茨執筆完成了會計原則委員會（APB）的第1號研究公報（ARS ）——《會計的基本假設》。莫尼茨歸納了三類十四條假設，其中，第一類假設由觀察環境和事實歸納而來，第類源自會計本身，第三類假設則是在前兩類假設之上的必然情景，乃是演繹的結果。雖然ARS （主要原因是：第二、三類假設屬于演繹的結果，且與當時的會計實務存在著差異等）而遭到了AICPA與APB的否定，但后來的大量事實證明，ARS 。APB在1970年發布的第4號公告（APB Statements ）——《企業財務報表中的基本概念和原則》中再次指出：“財務會計的基本特征，是由財務會計在其運行的環境特征所決定的”。這些基本特征（共十三項）是：（1）會計主體：財務會計關注的是單個主體的經濟活動。（2）持續經營：若無反證，財務會計通常主要涉及主體經營的持續性。（3）經濟資源和義務的計量：財務會計主要涉及經濟資源和義務，以及它們的變動的影響。（4）時間分期：財務會計列報的是相當短的時間分期內的活動的信息。（5）用貨幣計量：財務會計用貨幣計量。（6）應計：期間收益和財務狀況的確定，取決于非現金資源和義務的計量。（7）交換價格：財務會計計量主要以交換價格為基礎。（8）近似值：近似值在財務會計所要求的分配值中是必不可少的。（9）判斷：財務會計要求信息判斷。（10）通用財務信息：財務會計列報通用財務信息。（11）基本相關的財務報表：財務狀況及其變動是基本相關的。（12）實質重于形式：財務會計強調事項的經濟實質，即使法律形式與經濟實質不同，并建議做不同的處理。（13）重大性：財務報告只涉及重要的信息。APB Statements ，所歸納的十三項基本特征幾乎覆蓋了會計公認原則中（注：“公認會計原則”作為專門術語第一次在APB Statements ）所包括的會計基本假設和會計基本原則。財務會計概念框架中是否也包括會計基本假設？（1）構建會計準則體系的邏輯起點的改變1973年發布的特魯布羅德報告（Trueblood Report）（注：特魯布羅德委員會成立的主要目標是研究財務報告的目標）是一個重要的“分水嶺”。在此之前，會計界一直嘗試著將會計基本假設作為構建會計準則體系的邏輯起點，盡管在莫尼茨主持的第1號研究公報（ARS ）被否定（1961年）還是如此。原來的構建會計準則體系的邏輯是：會計基本假設→會計基本原則→會計具體原則→會計準則隨著特魯布羅德報告的發布，特別是在1978年FASB的財務會計概念公告第1號（SFAC ）發布，明確指出：“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、債權人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”；從此，宣告了構建會計準則體系