企業改制重組的若干問題(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 是否需要資產評估？ 對于存續企業來講，不能隨意進行資產評估調增賬面價值 需要資產評估，并用評估調整賬面價值，以確定凈資產 只有當賬面價值與實際價值背離大時，經批準可以重估價值 作用 財產定期清查 確定凈資產或為評估提供基礎 核實資產和資本 28 四、企業改制中土地使用權的處置 ? [案例 6] ? 2023年，注冊會計師李浩承辦華興國有企業改制審計中，發現企業存在如下事項 : ? “ 固定資產 —— 土地 ” 3000萬元 ， 因為該土地已經蓋上職工住房 ， 而職工住房已于1998年進行了房改 。 ? ， 華興企業發現企業的四所廠房的占地 ， 均沒有記在賬上 ， 要求按盤盈資產確認 “ 無形資產 —— 土地使用權 ” 。 ? 1300萬元 ，由當地政府收回 。 ? 注冊會計師應當如何處理呢？ 29 [討論與分析 ] ， 對于占有的國有劃撥土地應當如何處理 ？ 2023年 7月 27日財政部發布的 《 企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定 》 （ 財企 [2023]313號 ） 第十三條規定 “ 企業實行公司制改建 ， 對占有的國有劃撥土地應當進行評估并按照土地主管機關的規定履行相關手續后 ，區別以下情況處理： （ 一 ） 采取作價入股方式的 ， 評估后將國有土地使用權作價投資 ， 隨同改建企業國有資本一并折股 ， 增加公司制企業的國有股份； （ 二 ） 采取出讓方式的 ， 由公司制企業購買國有土地使用權 ， 按照規定支付土地使用權出讓金； （ 3） 采取租賃方式的 ， 由公司制企業租賃使用 ， 按照規定支付租金 。 ” 由此可見 ， 對于企業改制是占用國有劃撥土地如何處理 ， 應當根據以上精神在改制方案予以明確 ， 然后根據當地政策進行處理 。 30 “ 固定資產 —— 土地 ” 所對應的土地已經蓋上職工住房的 ，如何處理 ？ 根據財政部 、 原國家土地管理局 、 原國家國有資產管理局 《 清產核資土地估價實施細則 》 （ 財清 ［ 1994］ 14號 ） 的有關規定 ， 1995年全國國有企業清產核資工作的主要任務之一是對全部國有企業占用的土地進行清查和估價 ， 逐步建立國有土地基準價制度 。 由于 1995年我國已經開始對國有企業職工住房制度進行改革 ， 因此 1995年清產核資土地清查估價工作規定 ， 對于國有企業已進行或擬進行職工住房改革的房屋占用的土地不納入土地清查估價范圍 。 企業在 1995年清產核資土地清查估價工作中已作為固定資產入賬的生產經營用地 ， 后改為非生產經營用地 ， 用于建造職工宿舍的 ， 對于職工宿舍產權已歸職工個人所有的房屋占用的土地 ， 企業同時提供以下相關材料后 ， 可以申報對列入固定資產中的土地進行賬務核銷 。 （ 一 ） 當地國有土地管理部門同意企業將生產經營用地改為非生產經營用地的批復文件； （ 二 ） 完備的職工房改相關證明材料； （ 三 ） 中介機構的經濟鑒證證明 。 據此 ， 本案例中 ， 注冊會計師應當實施必要的審計程序 ， 獲取以下證據才能對此進入固定資產的土地損失予以再認定： （ 1） 當地國有土地管理部門同意企業將生產經營用地改為非生產經營用地的批復文件； （ 2） 完備的職工房改相關證明材料； （ 3） 華興公司相關人員對此土地沒有在房改時及時處理的情況說明及其董事會確認該土地為損失的批件 。 31 、 建筑物沒有包括土地價值的 ， 如何處理 ？ 在改制的清產核資審計中 ， 注冊會計師應當在報告中充分揭示改制企業賬上房屋 、 建筑物沒有包括土地價值的事實；在改制的評估中 ， 注冊評估師應當把土地及其地上附著物應當一起進行評估 ， 根據其改制方案中確定的對占有的國有劃撥土地的處理 ， 分別確認房屋 、 建筑物的評估價 （ 含土地 ） ；房屋 、 建筑物的評估價 （ 不含土地 ） 和土地使用權評估價 。 如果改制企業能夠提供地縣級以上人們政府批準的不改變用途或改變用途但符合《 劃撥土地目錄 》 的核準件 ， 可以繼續以劃撥方式使用 ， 改制方案應當明確土地劃撥時間及其地上附著物報廢時土地的處理 。 如果需要轉讓土地使用權 ， 依法支付轉讓金并辦理轉讓手續 。 本案例中 ， 在清查資產中 ， 華興企業發現企業的四所廠房的占地 ， 均沒有記在賬上 ， 可以對此予以說明 ， 以在改制方案制定是考慮如何處理 ， 但不能按盤盈資產確認 “ 無形資產 —— 土地使用權 ” 。 ， 對于出售土地使用權所得到的款項由當地政府收回合理嗎 ？ 《人民法院關于破產企業國有劃撥土地使用權應否列入破產財產等問題的批復》（法釋 [2023]6號）規定“企業對其劃撥方式取得的國有土地使用權無處分權，以該土地使用權為標的物設定抵押，除依法辦理抵押登記手續外，還應經具有審批權限的人民政府或土地行政管理部門批準。否則，應認定抵押無效。” 32 國家經貿委 、 勞動和社會保障部 《 關于國有大中型企業主輔分離輔業改制分流安置富余人員的實施辦法 》 （ 國經貿企改 [2023]859號 ） 第十一條規定“ 按照國家和當地土地管理的有關法律法規 ， 改制企業占用的原主體企業的行政劃撥土地 ， 只要不改變土地通途 ， 經所在縣級 （ 函 ） 以上的人民政府批準 ， 可繼續以劃撥方式使用；需要轉讓土地使用權的 ， 依法辦理轉讓手續；需要改變用途的 ， 應按照 《 劃撥土地目錄 》 （ 國土資源部令第 9號 ） 核定 ，改變后的用途符合 《 劃撥土地 》 的可繼續以劃撥方式使用 ， 不符合 《 劃撥土地目錄 》 的 ， 應依法辦理土地有償使用手續 ， 允許將土地出讓收益用于支付改制成本 ， 具體辦法由各地人民政府制定 ” ． 據此，國有企業的土地收益可以由政府或土地部門收回，也可留給企業，但必須用于安置企業職工以及償還企業的債務。（１）經土地行政主管部門批準，非上市國有企業可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲備或優先安排租賃、出讓、土地收益設立專戶，專項用于企業增資減債和結構調整。（２）國有及國有控股企業參與股票配售的，經土地行政主管部門批準，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業，作為國有資本，用于認購配售的股票。（３）國有企業破產時，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現資金設立專戶，優先用于職工安置。已設立破產企業職工安置資金專戶的城市，破產企業劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規定統一用于城市內破產企業的職工安置。 33 五、企業改制中資產入賬和驗資問題 ? ［ 案例 7］ ? 華興國有企業把其子公司 —— 晉美國有企業全部出售 ， 晉美國有企業的凈資產原帳面為 360萬 ， 基準日凈資產的審計值 380萬 ， 基準日凈資產的評估值 400萬 ， 因職工補償安置對凈資產的批準剝離數 60萬 ， 經剝離后僅美國由企業的存量資產 ， 經上級批文同意 ， 按 9折價格出售給新股東 A、 B公司 （ 前提為 1次性付清轉讓價款 ， Ａ和Ｂ股東各投資 50%） 。 根據改制后新公司 —— 晉美公司章程 ， 晉美公司注冊資本為 500萬 。 在提供相關服務中 ， 注冊會計師遇到如下問題： ? １ ． Ａ和Ｂ股東因支付轉讓價款３０４萬元 ， 要求按照３０４萬元作為對晉美公司貨幣出資驗證 。 ? ２ ． Ａ和Ｂ股東要求改制后晉美公司有關資產和負債入賬價值按實際交易確認數 304［（ 40060） 90%］ 萬元入帳 。 34 討論與分析 ］ １ ． 該案例中 ， 注冊會計師應當如何驗證改制后新公司的注冊資本 ？ 改制驗資時 ， 雖然原來的生產場所及其業務范圍不變 ， 但也屬于設立驗資 。 按照改制方案 ， 把企業評估值減剝離數（ 40060=340） 萬折合出資后 ， Ａ和Ｂ股東應當分別投入８０萬元出資款 ， 才能使改制后的企業注冊資本為５００萬元 。因此 ， 注冊會計師應當對凈資產３４０萬元出資和股東新投入１６０萬元進行驗證 。 本案例中 ， Ａ和Ｂ股東支付的轉讓價款３０４萬元應當交給國有企業的原股東華興國有企業 （ 如上級單位 ， 集團公司 ） ，與晉美公司的注冊資本驗證沒有關系 。 35 ２ ． 該案例中改制后新公司的資產和負債如何確認 ？ 無論采用另立新賬或是沿用舊帳 ， 改制后企業的資產和負債的入賬 ， 不能以被出讓企業的帳面資產作為作價依據 ， 須以評估值為作價依據 ， 并以此作為入帳依據 。 對于根據有權對資產資產處置部門的批復意見 ， 進行剝離后的資產作為轉讓資產 ， 確認交易價格 306萬 ， 與原企業經評估剝離后的資產無關 ， 與改制后的企業資產和負債也沒有關系 。 ３ ． 該案例中 ， Ａ或Ｂ公司分別的會計處理 ？ Ａ或Ｂ公司的會計處理為： 借：長期股權投資 —— 晉美公司 ２５０萬元 貸：銀行存款 ２３２萬元 貸：資本公積 —— 股權投資準備 １８萬元 36 [案例 8] 2023年 1２月３１日為評估基準日 ， 華興國有企業經評估審計后確認凈資產為 100萬元 。 2023年 1月經核準的改制方案為：章方拿出 30萬元購買華興企業的分割部分凈資產后 ， 凈資產 100萬元折為靖縣國有資產管理公司 50萬元出資和章方 50萬元出資 ， 另外 ， 章方以貨幣資金 150萬元出資 ， 精煤公司以機器設備 120萬元和無形資產 30萬元出資 。 華興有限責任公司的注冊資本為 400萬元 ， 靖縣國有資產管理公司 、 章方和精煤公司各占 %、 50%和 %的出資 。 改制基準日為 2023年 2月 1日 。 由于期間公司一直運營 ， 截至止 2023年 1月 31日華興企業經審計的凈資產為 160萬元 。 2023年 5月1日華興公司聘請正中會計師事務所對其進行改制驗資 。 華興公司合同規定各方出資者應于 2023年 4月 30日投資到位 ， 2023年 2月 1日華興公司已經辦理了投入凈資產以及精煤公司投入的機器設備和無形資產的驗收手續 ， 2023年 4月 28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的進賬單 。 參與驗資的助理人員張慶向注冊會計師李浩請教了以下幾個問題： 37 50萬元呢 ？ 或是30萬元 ？ ？ ？ ？ [討論與分析 ] ？ 雖然自然人章方出資 30萬元購買了華興企業分割的部分凈資產是改制的關鍵環節，但這畢竟是自然人章方和華興企業之間的交易，不能以 30萬元來確認對華興公司凈資產出資的價值。凈資產出資的價值確定是在改制評估、審計的基礎上，由改制方案約定的 100萬元，靖縣國有資產管理公司和章方各占出資的 50%。章方之所以能夠以 30萬元的資金購買分割的凈資產 50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業資產所有權的同時，也相應繼承企業的負債及其職工的安排等。 38 ， 評估基準日到改制基準日之間凈資產變動如何處理 ？ 《 企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定 》 （ 2023年７月２７日財企 ［ 2023 ］ ３１３號 ）第八條規定： “ 資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據 ， 自評估基準日起一年內有效 。 自評估基準日到公司制企業設立登記日的有效期內 ， 原企業實現利潤而增加的凈資產 ， 應當上交國有資本持有單位 ， 或經國有資本持有單位同意 ， 作為公司制企業國家獨享資本公積管理 ， 留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業經營虧損而減少的凈資產， 由國有資本持有單位補足 ， 或者由公司制企業用以后年度股份應分得的股利補足 。 企業超過有效期為注冊登記 ， 或者在有效期內被評估資產價值發生重大變化的 ， 應當重新進行評估 。 ” 39 據此，國有企業實行公司制改建，經核準確認的資產評估價值自評估基準日起，到公司制企業注冊登記， 1年內有效。在有效期內，如屬于改制前（評估基準日到改制基準日之間）凈資產變動可分下列情況處理：（１）在資產評估基準日至新企業注冊登記日期間，企業實現利潤而增加的凈資產，原則上應上交原股東，轉入 “應付利潤 ”科目，經原股東同意，也可列入股份制企業的資本公積，留待以后增資擴股時轉增原股東股份。（２）在資產評估基準日至新企業注冊登記日期間，企業因虧損而減少的凈資產，如由原股東承擔的，應借記 “應付利潤 ”科目，貸記 “利潤分配 ”科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。（３）企業因評估基準日與新企業注冊登記日存在時間差，導致依據評估結果進行調賬的日期與資產評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調賬日的期間，原評估資產數量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調整賬面價值；如資產價值增加，增加部分則按照取得資產的實際價值，確認其賬面價值。 40 在驗資中 ， 注冊會計師應當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產變動 ， 充分披露在驗資報告的意見段后的說明段 ，以提請報告使用者注意凈資產變動對注冊資本的影響 。 ？ 驗資截止日應是 2023年 4月 30日。因為這是合同規定的出資到位日，且這一時間內各方出資者的出資均到位。如果在驗資實務中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時間到位日，驗資的截止日可確