企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)指南(編輯修改稿)

　

【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 末的技術(shù)市場(chǎng)的行情，如果甲企業(yè)將該專利權(quán)予以出售，則在扣除發(fā)生的律師費(fèi)和其他相關(guān)稅費(fèi)后，可以獲得 5000 萬元。但是，如果甲企業(yè)打算持續(xù)利用該專利權(quán)進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，則在未來 5 年內(nèi)預(yù)計(jì)可以獲得的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 4500萬元（假定使用年限結(jié)束時(shí)處置收益為零）。在這個(gè)例子中，該專利權(quán)的可收回金額應(yīng)是 5000 萬元。 如果無 形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可收回金額，則應(yīng)按超過部分確認(rèn)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。沿用以上資料。假定甲企業(yè)所擁有專利權(quán)在 20１年的減值準(zhǔn)備期初余額為零，那么在 20１年末甲企業(yè)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為 1000萬元（賬面價(jià)值 6000萬元超過可收回金額 5000 萬元的部分。） 無形資產(chǎn)的價(jià)值受許多因素的影響。比如，乙營(yíng)養(yǎng)品生產(chǎn)商根據(jù)擁有的專利技術(shù)生產(chǎn)的營(yíng)養(yǎng)品，隨著人們對(duì)其價(jià)值進(jìn)一步認(rèn)可或競(jìng)爭(zhēng)者的相關(guān)產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題等，出現(xiàn)旺銷現(xiàn)象。相應(yīng)地，乙營(yíng)養(yǎng)品生產(chǎn)商所擁有的專利技術(shù)也將升值。相反的情況也可能出現(xiàn)。比 如，乙營(yíng)養(yǎng)品受到消費(fèi)者投訴，消費(fèi)者協(xié)會(huì)的調(diào)查結(jié)論不利于該企業(yè)。 由此說明，以前期間導(dǎo)致無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，可能已經(jīng)全部消失或部分消失。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只有在這種情況出現(xiàn)時(shí)，企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；同時(shí)，轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面余額。 比如， 20１年末甲企業(yè)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為 50 萬元； 20 2 年度，表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象已全部消失。為此，甲企業(yè)擬將已確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額限在 50 萬元以內(nèi)。 （六）無形資產(chǎn)處置和報(bào)廢 企業(yè)將無 形資產(chǎn)出售，表明企業(yè)放棄無形資產(chǎn)所有權(quán)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將所得價(jià)款與該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。出售無形資產(chǎn)所得不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——收入》中的收入定義。因此，出售無形資產(chǎn)所得應(yīng)以凈額核算和反映。 比如，企業(yè)出售其擁有的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，攤余價(jià)值 50 萬元，相關(guān)減值準(zhǔn)備 5 萬元，出售所得價(jià)款 40 萬元。為此，甲企業(yè)應(yīng)將 5 萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失（攤余價(jià)值 50 萬元 相關(guān)減值準(zhǔn)備 5 萬元 所得價(jià)款 40 萬元）。 無形資產(chǎn)出租是指企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取 租金。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——收入》的規(guī)定，這類交易屬于企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，因而相關(guān)所得應(yīng)作為收入核算。 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——收入》的規(guī)定，無形資產(chǎn)的出租收入應(yīng)在符合以下條件時(shí)予以確認(rèn)：（ 1）與出租交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（ 2）租金收入的金額能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)，租金收入應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定計(jì)算確定。為確保收入與費(fèi)用相配比，在確認(rèn)租金收入的同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。 如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，從而不再符合無形資產(chǎn)的定義，則應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)是否預(yù)期不能為企業(yè)帶 來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)根據(jù)以下跡象加以判斷： （ 1）該無形資產(chǎn)是否已被其他新技術(shù)等所替代，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益； （ 2）該無形資產(chǎn)是否不再受法律的保護(hù)，且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。 比如，甲企業(yè)的某項(xiàng)無形資產(chǎn)的法定有效年限已過，且借以生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場(chǎng)。這種情況出現(xiàn)時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)立即轉(zhuǎn)銷該無形資產(chǎn)。 土地使用權(quán)是一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)；結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。 會(huì)計(jì)制度發(fā)布以前，較多的企業(yè)是區(qū)分開發(fā)的房地產(chǎn) 屬于自用還是對(duì)外銷售來進(jìn)行土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算。如為自用，則土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算，在土地開發(fā)后也不結(jié)轉(zhuǎn)；如為商品房開發(fā)，則土地使用權(quán)不作為無形資產(chǎn)核算，而是在取得時(shí)直接通過 “在建工程 ”科目核算。 會(huì)計(jì)制度改變了以上這種做法，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)應(yīng)將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，待實(shí)際開發(fā)時(shí)一次性地將賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到房地產(chǎn)開發(fā)成本。 值得說明的是，如果企業(yè)的土地使用權(quán)原先未入賬，應(yīng)先按交納的土地出讓金將該土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；之后，再將該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。 （七）銜接辦法 會(huì)計(jì)制度規(guī) 定，對(duì)于會(huì)計(jì)制度施行之日以前取得的無形資產(chǎn)，除減值的提取應(yīng)追溯調(diào)整外，其余不作追溯調(diào)整。 會(huì)計(jì)制度自 20xx 年 1 月 1 日起施行，在此之后發(fā)生的與無形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)應(yīng)按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中包括對(duì)無形資產(chǎn)減值、攤銷和后續(xù)支出等問題。對(duì)于 20xx 年 1 月 1 日以前取得的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)制度只要求企業(yè)就無形資產(chǎn)減值進(jìn)行追溯調(diào)整。 【例 1】某企業(yè)將擁有的一項(xiàng)專利權(quán)出售，價(jià)款 100 萬元，應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為 5 萬元。該專利權(quán)的攤余價(jià)值為 80 萬元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄如下： 借：銀行存款 100 貸：無形資產(chǎn) 80 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5 營(yíng)業(yè)外收入 15 【例 2】 20 1 年 1 月 1 日，甲企業(yè)外購(gòu) A 無形資產(chǎn)，實(shí)際支付的價(jià)款為 120 萬元。根據(jù)相關(guān)法律， A 無形資產(chǎn)的有效年限 10 年，已使用 1 年。甲企業(yè)估計(jì) A無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為 6 年。 20 2 年 12 月 31 日，由于與 A 無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使 A 無形資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值減值。甲企業(yè)估計(jì)其可收回金額為 25 萬元。 20 4 年 12 月 31 日，甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致 A 無形資產(chǎn)在 20 2 年發(fā)生減值損失的不利經(jīng)濟(jì)因素已全部消失，且此時(shí)估計(jì) A 無形資產(chǎn)的可收回金額為 40 萬元。 假定不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。 分析： 20 1 年 1 月 1 日，甲企業(yè)預(yù)計(jì) A 無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為 6 年，沒有超過相關(guān)法律對(duì) A 無形資產(chǎn)規(guī)定的有效年限。會(huì)計(jì)制度規(guī)定， A 無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自 20 1 年 1 月起于 6 年內(nèi)攤銷。考慮到減值損失及減值損失轉(zhuǎn)回的情況，在攤銷期間， A 無形資產(chǎn)的價(jià)值變化如下： 時(shí) 間 項(xiàng) 目 金 額（萬元） 20 1 年 1 月 1 日 20 1 年 20 1 年 12 月 31 日 20 2 年 20 2 年 12 月 31 日 20 3 年 20 3 年 12 月 31 日 20 4 年 20 4 年 12 月 31 日 20 5 年 20 5 年 12 月 31 日 20 6 年 20 6 年 12 月 31 日 成本 攤銷 賬面價(jià)值 攤銷 減值 賬面價(jià)值 攤銷 賬面價(jià)值 攤銷 減值損失轉(zhuǎn)回前賬面價(jià)值 減值損失轉(zhuǎn)回 減值損失轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值 攤銷 賬面價(jià)值 攤銷 賬面價(jià)值 120 20 100 20 55 25 40 20 20 20 0 會(huì)計(jì)分錄： 20 1 年 1 月 1 日購(gòu)入： 借：無形資產(chǎn) 120 貸：銀行存款 120 20 1 年攤銷： 借：管理費(fèi)用 20 貸：無形資產(chǎn) 20 20 2 年攤銷：同 20 1 年 20 2 年計(jì)提減值準(zhǔn)備： 借：營(yíng)業(yè)外支出 55 貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 55 20 3 年攤銷： 借：管理費(fèi)用 貸：無形資產(chǎn) 20 4 年攤銷：同 20 3 年 20 4 年 12 月 31 日減值損失轉(zhuǎn)回： 借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：營(yíng)業(yè)外支出 20 5 年攤銷： 借：管理費(fèi)用 20 貸：無形資產(chǎn) 20 20 6 年攤銷：同 20 5 年。 20 6 年攤銷無形資產(chǎn)和相關(guān)減值準(zhǔn)備的余額： 借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：無形資產(chǎn) 四、無形資產(chǎn)披露 （一）披露原則 會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息： 、變動(dòng)情況及其原因； 。 考慮到土地使用權(quán)的特殊性，會(huì)計(jì)制度還要求企業(yè)披露土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。 （二）披露原則的運(yùn)用 【例 3】甲股份有限公司 20 1 年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告附注中就無形資產(chǎn)披露了如下信息： ： 單位：萬元 種類 期初余額 本期增加 本期轉(zhuǎn)出數(shù) 本期攤銷數(shù) 期末余額 土地使用權(quán) 0 1000 0 20 980 專利權(quán) 100 200 80 40 180 …… …… …… …… …… …… 商標(biāo)權(quán) 120 0 0 20 100 減值明細(xì)表 會(huì)企 01 表附表 1 編制單位：甲公司 年度 單位：萬元 項(xiàng) 目 年初余額 本年增加數(shù) 本年轉(zhuǎn)回?cái)?shù) 年末余額 …… …… …… …… …… 六、無形資產(chǎn) 90 50 30 110 其中： 0 0 0 0 土地使用權(quán) 專利權(quán) 10 40 0 50 …… …… …… …… …… 商標(biāo)權(quán) 50 0 20 30 …… …… …… …… …… 注：以上所指土地使用權(quán)是本公司于年月從公司購(gòu)入的，價(jià)款萬元。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——或有事項(xiàng)》指南 一、基本要求 (一 )企業(yè)應(yīng)正確地理解和把握本準(zhǔn)則涉及的主要概念 本準(zhǔn)則涉及較多概念，比如或有事項(xiàng)、資產(chǎn)、負(fù)債、或有資產(chǎn)、或有負(fù)債等。正確地理解和把握這些概念是正確運(yùn)用本準(zhǔn)則的基本前提。 在本準(zhǔn)則中，或有事項(xiàng)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。如未決訴 訟產(chǎn)品質(zhì)量保證、債務(wù)擔(dān)保等就是或有事項(xiàng)。或有事項(xiàng)與不確定性聯(lián)系在一起，但在會(huì)計(jì)處理過程中存在的不確定性并不都形成本準(zhǔn)則所指或有事項(xiàng)。比如，折舊的提取雖然涉及對(duì)固定資產(chǎn)殘值和使用年限的估計(jì)，帶有一定的不確定性，但固定資產(chǎn)原值本身是確定的，其價(jià)值最終要轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去也是確定的，因此，固定資產(chǎn)折舊不是或有事項(xiàng)。類似的，固定資產(chǎn)大修理、正常維護(hù)等，也不是或有事項(xiàng)。又如，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，雖然涉及到賬齡和壞賬比率的估計(jì)，帶有一定的不確定性，但應(yīng)收款項(xiàng)的賬面余額是確定的。因此，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不是或有事項(xiàng)。從性質(zhì)上講，它只是根據(jù)資產(chǎn)的定義，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的賬面余額所作的調(diào)整。類似地，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等，均不屬于或有事項(xiàng)。 資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)等，都可能是或有事項(xiàng)的結(jié)果。比如未決訴訟。對(duì)于預(yù)期會(huì)勝訴的原告而言，因未決訴訟產(chǎn)生了一項(xiàng)或有資產(chǎn)；該或有資產(chǎn)最終是否轉(zhuǎn)化為企業(yè)的資產(chǎn)，要根據(jù)訴訟的最終調(diào)解或判決來定。而對(duì)于預(yù)期會(huì)敗訴的被告而言，因未決訴訟產(chǎn)生了一項(xiàng)負(fù)債或或有負(fù)債；如為或有負(fù)債，那么該或有負(fù)債最終是否轉(zhuǎn)化為企業(yè)的負(fù)債，也只能根據(jù)訴訟的最終調(diào)解或判決而定。 (二 )企業(yè)應(yīng)注 意 “可能性 ”檔次的劃分及其對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響 本準(zhǔn)則中，較多地使用了可能性這一概念，比如第 4 條中的 “該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè) ”、第 9 條中的 “其他或有負(fù)債 (不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債 )”和第 11 條中的 “但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí) ”，等等。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)給予特別關(guān)注，以便正確地核算和披露或有事項(xiàng)。 在本準(zhǔn)則中，各種可能性及其對(duì)應(yīng)的概率如下： 結(jié)果的可能性 對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間 —————— ————————— 基本確定 大于 95％但小于 100％ 很可能 大于 50％但小于或等于 95％ 可能 大于 5％但小于或等于 50％ 極小可能 大于 0 但小于或等于 5％ (三 )企業(yè)應(yīng)持續(xù)地對(duì)與或有負(fù)債和或有資產(chǎn)有關(guān)的因素進(jìn)行評(píng)價(jià) 影響或有負(fù)債的因素是多方面的，而且這些因素處在不斷變化當(dāng)中。企業(yè)應(yīng)持續(xù)地對(duì)這些因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，以判斷潛在義務(wù)是否已轉(zhuǎn)化成現(xiàn)時(shí)義務(wù)。如果或有負(fù)債對(duì)應(yīng)的潛在義務(wù)已轉(zhuǎn)化成現(xiàn)時(shí)義務(wù)，則應(yīng)進(jìn)一步判斷履行該義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企 業(yè)。該義務(wù)的金額是否能夠可靠地計(jì)量。如果履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量，則企業(yè)應(yīng)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；否則，應(yīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定作相關(guān)披露或不披露。 同樣地，企業(yè)應(yīng)持續(xù)地對(duì)與或有資產(chǎn)有關(guān)的因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，以判斷或有資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的可能性是否發(fā)生變化，并相應(yīng)地做出處理。一般情況下，企業(yè)不應(yīng)披露或有資產(chǎn)。但是，如果或有資產(chǎn)很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行披露。 (四 )企業(yè)應(yīng)正確地核算因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債 為正確地核算和披露因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù) 債，企業(yè)應(yīng)設(shè)置 “預(yù)計(jì)負(fù)債 ”科目，并在該科目下分別不同性質(zhì)設(shè)置 “產(chǎn)品質(zhì)量保證 ”、 “未決訴訟 ”、 “債務(wù)擔(dān)保 ”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。 “預(yù)計(jì)負(fù)債 ”科目余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方單項(xiàng)列報(bào)。 二、說明 (一 )關(guān)于引言 本準(zhǔn)則第 2 條明確了不涉及的或有事項(xiàng)，即不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險(xiǎn)合同、終止?fàn)I業(yè)、租