公允價值模式下投資性房地產轉換問題的探討-資料下載頁

　　

【正文】 權投資（假設為控股權），通常情況下，如有確鑿證據表明重組方在一年內對上市公司仍存在控制關系，則可將上述交易認定為同一控制條件下的企業合并。 當交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年時，也就意味著交易發生時合并方與被合并方受同一機即上市公司重組方）共同控制的時間不足一年，即沒有滿足“前一年”的要求。如果沒有滿足“前一年”的要求，此情形下的企業合并自然就不屬于合并準則規定的同一控制下的企業合并。但6號備忘錄規定，只要重組方已實質上成為公司控股股東，盡管重組方實際控制上市公司的時間還不足一年，如果有確鑿證據表明重組方在一年內對上市公司仍存在控制關系的，則可以將上述交易認定為同一控制下的企業合并。 所謂“有確鑿證據表明重組方在一年內對上市公司仍存在控制關系”，在實際工作中具有很強的可操作性，實務中上市公司的重組方通常公開承諾控股上市公司后三年內不減持，并且通常通過證券登記結算機構將股權按照公開承諾加以鎖定。 需要強調指出的是，所謂“有確鑿證據表明重組方在一年內對上市公司仍存在控制關系”是視同滿足“前一年”的前置條件，此情形與合并準則所厘定的“后一年”沒有關聯性。筆者認為，在實務中，上市公司的管理層仍需做出受讓股權后一年內不再對外轉讓的主觀性承諾，才能將上述交易認定為同一控制下的企業合并。 2．從潛在控股股東處受讓其持有的其他公司股權而形成的企業合并的性質界定 執行企業會計準則體系前一年收購潛在控股股東所屬的子公司的股枚，潛在控股股東在實施新準則的當年完成過戶的，首次執行日的長期股權投資應如何處理？深圳證券交易所發布的《中小企業板上市公司執行新會計準則備忘錄第1號）｝（以下簡稱1號備忘錄）規定：上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執行日應將上述長期股權投資劃分為《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第5條第（二）項中的“除上述（一）以外的其他采用權益法核算的長期股權投資”并按照其規定進行會計核算。 1號備忘錄中所謂“除上述（一）以外的其他采用權益法核算的長期股權投資”中的“（一）”，指的是同一控制下企業合并形成的長期股權投資在首次執行日的追溯調整方法，所謂“除上述（－）以外的其他采用權益法核算的長期股權投資”自然就不屬于同一控制下企業合并形成的長期股權投資。因此，不難得出如下基本結論：1號備忘錄雖然沒有從正面對此情形下企業合并的性質加以認定，但可以推斷1號備忘錄實際上是將此情形下的企業合并界定為非同一控制下的企業合并。筆者認為，1號備忘錄對此情形下企業合并性質的認定符合合并準則所厘定的同一控制下企業合并的認定條件。從潛在控股股東處受讓其持有的其他公司股權而形成企業合并時，合并方與被合并方還沒有在法律形式上受同一方所控制，即沒有滿足“前一年”的限定條件，此情形下所形成的企業合并自然就不屬于同一控制下的企業合并。若干會計、稅務處理問題答疑 1．問：我公司是一家新成立的投資公司，自己購地準備修建一座賓館。購入土地的土地出讓金及拆遷補償金、前期工程費、各項稅費等，發生時應該通過什么會計科目進行歸集？ 答：如果你公司已執行新企業會計準則，則根據《企業會計準則第6號——無形資產＞應用指南》第六條規定：“企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。”“自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。”即：新企業會計準則要求將土地使用權的取得成本計入無形資產價值中，在土地使用權年限內攤銷；將房屋建筑物的設計和建造等成本先通過“在建工程”科目歸集，待房屋建筑物達到預定可使用狀態后轉為固定資產并開始計提折舊。 《企業會計準則第6號——無形資產》第十二條規定：“無形資產應當按照成本進行初始計量。”“外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出”。《企業會計準則第4號——固定資產》第九條規定：“自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。”根據會計準則的上述規定，對于問題所述各項支出，應當判斷其與取得土地使用權更為相關，還是與固定資產（房屋建筑物）達到預定可使用狀態更為相關。對于與取得土地使用權更為相關的，應計入無形資產價值中；對于與房屋建筑物的設計和建造更為相關的，應當先通過“在建工程”科目歸集，待房屋建筑物達到預定可使用狀態后轉為固定資產并開始計提折舊。在實務中，判斷某項支出是與取得土地使用權更為相關，還是與房屋建筑物的設計和建造更為相關，一個可使用的參考標準是：在未來該賓館使用年限屆滿拆除、原址上再建造新的建筑物時，這些支出是否還會再發生。凡是在取得土地使用權時一次性發生，以后在該土地上建造新的房屋建筑物時不會重復發生的支出，例如土地出讓金及拆遷補償金，以及某些山區的土地平整費等，可以認為更多地與土地使用權的取得相關，其受益期涵蓋了整個土地使用權的有效期間，這部分支出應當計入“無形資產——土地使用權”；凡是與房屋建筑物的設計和建造相關的支出，后續建造新的建筑物時還會再發生，其受益期等于房屋建筑物的折舊年限，應作為房屋建筑物成本計入固定資產價值。 2．問：我公司是從事建筑施工的老國有企業，下設幾個分公司，總公司有法人資格，其下屬分公司有營業執照、稅務登記和銀行賬戶。對外都是總公司承攬工程，分公司只是負責施工。總公司要承擔 1100余人的職工養老保險、醫療保險和退休人員的工齡補貼等，分公司只是按施工產值的1％一2％上交管理費。請問總公司所收下屬分公司的管理費是否應繳納營業稅？下屬分公司的企業所得稅是否應該按分公司的盈利繳納？ 答：根據《營業稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”。《營業稅暫行條例實施細則》第九條規定：“條例第一條所稱單住，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位”；第十條規定：“除本細則第十一條和第十二條的規定外，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。” 根據上述規定，并結合問題所述實際情況，鑒于各分公司均辦理了稅務登記，并且總公司和分公司之間就該管理費發生了貨幣的收付，因此，如果無法證明該管理費對應的并非營業稅應稅勞務（實務中一般較難以證明，因為總公司通常提供的是綜合性的管理服務、市場服務等），總公司應當就其向分公司收取的管理費繳納營業稅。對于下屬分公司的企業所得稅，應按《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發［2008］28號）和《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》國稅函［2010］156號）等相關規定，由總機構按照以前年度（l～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支機構的經營收入、職工工資和資產總額三個因素計算各分支機構應分攤所得稅款的比例，將本期企業全部應納所得稅額的50％在各分支機構之間進行分攤并通知到各分支機構；各分支機構應在每月或季度終了之日起15日內，就其分攤的所得稅額向所在地主管稅務機關申報預繳。同時，總機構在年度終了后5個月內，應依照法律、法規和其他有關規定進行匯總納稅企業的所得稅年度匯算清繳。各分支機構不進行企業所得稅匯算清繳。因此，各分支機構就地預繳的企業所得稅稅款是根據總機構和全部分支機構的實際利潤總額計算的企業所得稅額按一定比例和方法分攤到各分支機構，并不一定等于各分支機構的實際盈利數乘以適用稅率。 3．問：A企業生產鋼爐，2011年 1月 B企業需要鍋爐，將庫存產品提走，但A企業未開票，B企業未付款，稅務部門視同銷售，企業繳納增值稅47949元。A企業8月份收款并開具增值稅專用發票。這種先交稅后開票的情況怎樣進行會計處理？ 答：從上述背景信息看，A企業的鍋爐銷售業務采用的是銷售商品模式而不是建造合同模式。會計上對于收入的確認時點，應當遵循企業會計準則和適用的會計制度的相關規定。其中，對于執行新企業會計準則的企業，其銷售商品收入的確認時點按照《企業會計準則第14號——收入》第四條規定的五項條件確定；該準則的應用指南和講解中，對于銷售商品收入確認條件的具體應用也給出了相應的具體指引。 同時，《增值稅暫行條例》第十九條對增值稅納稅義務發生時間作出了如下規定：“銷售貨物或者應稅勞務；為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”《增值稅暫行條例實施細則》對上述“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天”，按銷售結算方式的不同分別作出了不同的具體規定。 根據《增值稅專用發票使用規定（2006年修訂）》（國稅發[2006]l56號）第十一條規定，增值稅專用發票應當按照增值稅納稅義務的發生時間開具。我們建議A企業對照上述各項規定，對2011年1月B企業提貨時是否已經滿足會計上的收入確認條件和是否已發生增值稅納稅義務進行分析判斷，而不是以開具發票和收取貨款作為確認收入的標準。如果在2011年1月B企業提貨時確實已經滿足會計上確認銷售收入的條件的，則應在2011年1月即編制收入確認和計提增值稅銷項稅額（相應確認對B企業的應收贓款）的會計分錄；如果2011年1月尚不滿足會計準則規定的收入確認條件的，可以將所發出的鍋爐的庫存成本轉入“發出商品”科目，同時將按稅務機關要求預繳的增值稅等相關稅費作借記“應收賬款——B企業”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，到會計上符合銷售商品收入確認條件時再進行收入確認和結轉銷售成本的會計處理。 4．問：我公司是企業集團下屬的財務公司。根據規定，自2009年1月1日起，《國家稅務總局關于信貸資產證券化有關稅收政策問題的通知》（財稅［2006］5號）中關于“對金融機構（包括銀行和非銀行金印機構）投資者買賣信貸資產支持證券取得的差價收入征收營業稅；對非金回機構投資者買賣信貸資產主持證券取得的差價收入，不征收營業稅”的規定廢止，因此，我公司處置交易性金田資產（主要為股票）以及處置可供出售全融資產（主要為債券）所產生的投資收益一直按照5％計繳營業稅。這部分收益是否屬于上述文件所稱“信貸資產支持證券收入”？按照新規定是否無需再繳納營業稅？ 答：“資產支持證券”的概念最早出現于《信貸資產證券化試點管理辦法》（中國人民銀行、中國銀監會公告［2005］7號）中。該辦法第二條規定：“在中國境內，銀行業金融機構作為發起機構，將信貸資產信托給受托機構，由受托機構以資產支持證券的形式向投資機構發行受益證券，以該財產所產生的現金支付資產支持證券收益的結構性融資活動，適用本辦法”。因此，此處的“資產支持證券”是與“信貸資產證券化”相對應的概念；普通的股票、債券等不屬于此處所指的“資產支持證券”。 股票、債券等金融產品的買賣，應根據《營業稅暫行條例》第五條第（則項的規定，“外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額”，并無免征管業稅的規定。另外，《關干個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅［2009］111號）僅規定“對個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務取得的收入暫免征收營業稅”。 另外，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三“關于營業額問題”第（八）、（九）兩項，目前并未廢止或失效。因此，我們理解，你公司作為企業集團的財務公司，對于股票、債券等金融商品（無論會計上歸類為哪一類別的金融資產）的買賣業務按差價計繳營業稅符合稅法規定。19 / 19