企業財務報表合并的編制程序-資料下載頁

　　

【正文】 并成本）大于其在購買日子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額。二是在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”項目，用于反映企業集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分，包括實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權益項目下，增加了“少數股東權益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“歸屬于母公司所有者權益合計”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經營的資產負債表折算為人民幣表示的資產負債表時所發生的折算差額中歸屬于母公司所有者權益的部分。合并資產負債表的一般格式如表25—5所示。第四節 合并利潤表一、編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。利潤表作為以單個企業為會計主體進行會計核算的結果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會計期間經營成果。在以母子公司個別利潤表為基礎計算的收入和費用等項目的加總金額中，也必然包含有重復計算的因素，因此，編制合并利潤表時，也需要將這些重復的因素予以剔除。編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的，主要有如下項目：（一）內部營業收入和內部營業成本的抵銷處理內部營業收入是指企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發生的商品銷售（或勞務提供，下同）活動所產生的營業收入。內部營業成本是指企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發生的銷售商品的營業成本。在企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發生內部購銷交易的情況下，母公司和子公司都從自身的角度，以自身獨立的會計主體進行核算反映其損益情況。從銷售企業來說，以其內部銷售確認當期銷售收入并結轉相應的銷售成本，計算當期內部銷售商品損益。從購買企業來說，其購進的商品可能用于對外銷售，也可能是作為固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產使用。在購買企業將內部購進的商品用于對外銷售時，可能出現以下三種情況：第一種情況是內部購進商品全部實現對外銷售；第二種情況是內部購進的商品全部未實現銷售，形成期末存貨；第三種情況是內部購進的商品部分實現對外銷售、部分形成期末存貨。在購買企業將內部購進的商品作為固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產使用時，則形成其固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產。1．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現對外銷售在這種情況下，從銷售企業來說，銷售給企業集團內其他企業的商品與銷售給企業集團外部企業的情況下的會計處理相同，即在本期確認銷售收入、結轉銷售成本、計算銷售商品損益，并在其個別利潤表中反映；對于購買企業來說，一方面要確認向企業集團外部企業的銷售收入，另一方面要結轉銷售內部購進商品的成本，在其個別利潤表中分別作為營業收入和營業成本反映，并確認銷售損益。這也就是說，對于同一購銷業務，在銷售企業和購買企業的個別利潤表中都作了反映。但從整個企業集團來看，這一購銷業務只是實現了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業向企業集團外部企業銷售該產品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業向購買企業銷售該商品的成本。銷售企業向購買企業銷售該商品實現的收入屬于內部銷售收入，相應地，購買企業向企業集團外部企業銷售該商品的銷售成本則屬于內部銷售成本。因此在編制合并利潤表時，就必須將重復反映的內部營業收入與內部營業成本予以抵銷。【例25—9】 假設P公司207年利潤表的營業收入中有3 500萬元，系向S公司銷售產品取得的銷售收入，該產品銷售成本為3 000萬元。S公司在本期將該產品全部售出，其銷售收入為5 000萬元，銷售成本為3 500萬元，并分別在其利潤表中列示。對此，編制合并利潤表將內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷時，應編制如下抵銷分錄：（17）借：營業收入 35 000 000 貸：營業成本 35 000 000其合并工作底稿如表25—4。2．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨的抵銷處理在內部購進的商品未實現對外銷售的情況下，其抵銷處理參見本章第三節有關“存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理”的內容。3．母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末部分實現對外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理即內部購進的商品部分實現對外銷售、部分形成期末存貨的情況，可以將內部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進并全部實現對外銷售；另一部為當期購進但未實現對外銷售而形成期末存貨。【例25—9】介紹的就是前一部分的抵銷處理；【例25—5】介紹的則是后一部分的抵銷處理。將【例25—9】和【例25—5】的抵銷處理合在一起，就是第三種情況下的抵銷處理。其抵銷處理如下：借：營業收入 （35 000 000+10 000 000）45 000 000 貸：營業成本 45 000 000借：營業成本 （0+2 000 000）2 000 000 貸：存貨 2 000 000（二）購買企業內部購進商品作為固定資產、無形資產等資產使用時的抵銷處理企業集團內母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產品銷售給其他企業作為固定資產（作為無形資產等的處理原則類似）使用的抵銷處理，參見本章第三節有關“內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理”的內容。（三）內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理編制合并資產負債表時，需要將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，與此相適應需要將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。相關抵銷處理，參見本章第三節有關“應收賬款與應付賬款的抵銷處理”的內容。（四）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷處理企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生相互提供信貸，以及相互之間持有對方債券的內部交易。在持有母公司或子公司發行的企業債券（或公司債券，下同）的情況下，發行債券的企業支付的利息費用作為財務費用處理，并在其個別利潤表“財務費用”項目中列示；而持有債券的企業，將購買的債券在其個別資產負債表“持有至到期投資”（本章為簡化合并處理，假定購買債券的企業將該債券投資歸類為持有至到期投資）項目中列示，當期獲得的利息收入則作為投資收益處理，并在其個別利潤表“投資收益”項目中列示。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷，即將內部債券投資收益與內部發行債券的利息費用相互抵銷。【例25—10】 沿用【例25—4】。假設S公司207年確認的應向P公司支付的債券利息費用總額為20萬元（假定該債券的票面利率與實際利率相差較小）。在編制合并利潤表時，應將內部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，其抵銷分錄為：（18）借：投資收益 200 000 貸：財務費用 200 000其合并工作底稿參見表25—4。（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理內部投資收益是指母公司對子公司或子公司對母公司、子公司相互之間的長期股權投資的收益，即母公司對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中按權益法調整的投資收益，實際上就是子公司當期營業收入減去營業成本和期間費用、所得稅費用等后的余額與其持股比例相乘的結果。在子公司為全資子公司的情況下，母公司對某一子公司在合并工作底稿中按權益法調整的投資收益，實際上就是該子公司當期實現的凈利潤。編制合并利潤表時實際上是將子公司的營業收入、營業成本和期間費用視為母公司本身的營業收入、營業成本和期間費用同等看待，與母公司相應的項目進行合并，是將子公司的凈利潤還原為營業收入、營業成本和期間費用，也就是將投資收益還原為合并利潤表中的營業收入、營業成本和期間費用處理。因此，編制合并利潤表時，必須將對子公司長期股權投資收益予以抵銷。由于合并所有者權益變動表中的本年利潤分配項目是站在整個企業集團角度，反映對母公司股東和子公司的少數股東的利潤分配情況，因此，子公司的個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目的金額，包括提取盈余公積、對所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。在子公司為全資子公司的情況下，子公司本期凈利潤就是母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益。假定子公司期初未分配利潤為零，子公司本期凈利潤就是子公司本期可供分配的利潤，是本期子公司利潤分配的來源，而子公司本期利潤分配（包括提取盈余公積、對所有者（或股東）的分配等）的金額與期末未分配利潤的金額則是本期利潤分配的結果。母公司對子公司的長期股權投資按權益法調整的投資收益正好與子公司的本年利潤分配項目相抵銷。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益與本期少數股東損益之和就是子公司本期凈利潤，同樣假定子公司期初未分配利潤為零，母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益與本期少數股東權益之和，正好與子公司本期利潤分配項目相抵銷。至于子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配項目的“未分配利潤——年初”項目，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，在全資子公司的情況下已全額包括在母公司以前會計期間按權益法調整的投資收益之中，從而包括在母公司按權益法調整的本期期初未分配利潤之中。為此，也應將其予以抵銷。從子公司個別所有者權益變動表來看，其期初未分配利潤加上本期凈利潤就是其本期利潤分配的來源；而本期利潤分配和期末未分配利潤是利潤分配的結果。母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益和子公司期初未分配利潤正好與子公司本年利潤分配項目相抵銷。在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益、本期少數股東損益和期初未分配利潤與子公司本年利潤分配項目也正好相抵銷。【例25—11】 沿用【例25—1】。假設P公司和S公司207年度所有者權益變動表如表25—6所示。S公司為非全資子公司，P公司擁有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按權益法調整的S公司本期投資收益為316（99580％480）萬元，S公司本期少數股東損益為79（99520％120）萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現金股利600萬元、未分配利潤295（3005）萬元。為此，進行抵銷處理時，應編制如下抵銷分錄：（19）借：投資收益 7 960 000=99580% 少數股東損益 1 990 000=995（180%） 未分配利潤——年初 0 貸：提取盈余公積 1 000 000 對所有者（或股東）的分配 6 000 000 未分配利潤——年末 2 950 000其合并工作底稿如表25—4所示。二、報告期內增減子公司（一）增加子公司母公司因追加投資等原因控制了另一個企業即實現了企業合并。根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并利潤表。有關合并日合并利潤表的編制，請參見第二十四章“企業合并”的相關內容。但是，在企業合并發生當期的期末和以后會計期間，母公司應當根據合并報表準則的規定編制合并利潤表。合并報表準則規定，在編制合并利潤表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一控制下的企業合并增加的子公司兩種情況。1．因同一控制下企業合并增加的子公司，應當視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施時一直是一體化存續下來的，經營成果應當持續計算，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業合并準則所規定的同一控制下企業合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的凈利潤，因此應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目進行反應。2．因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（二）處置子公司母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。三、合并利潤表的編制為了便于理解和掌握合并利潤表編制方法，了解合并利潤表編制的全過程，現就本節中合并利潤表的編制舉例綜合說明如下：【例25—12】 沿用【例25—1】、【例25—3】、【例25—5】、【例25—6】、【例25—7】、【例25—9】、【例25—10】和【例25—11】。P公司與S公司207年度個別利潤表的資料參見表25—6。根據上述資料，P公司首先應當設計合并工作底稿（見表25—4），將P公司、S公司個別利潤表的數據過入合并工作底稿，并計算利潤表各項目的合計金額。其次，編制調整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司可辨認資產、負債及或有負債在購買日的公允價值的資料（見表25—1）調整S公司的財務報表，將S公司的財務報表調整成以購買日可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎編制的財務報表，按照權益法調整P公司對S公司的長期股權投資。最后，編制抵銷分