企業合并會計報表信息失真查證實務-資料下載頁

　　

【正文】 的現金流量不直接受境外企業活動的影響。凡符合上述部分或全部條件的,歸為境外實體,反之為境外支出。然后才可運用不同方式進行折算,如果判斷有誤,信息失真難免。第二節購受后合并會計報表信息失真的查證一、準備調查階段(一)了解母公司、子公司及其相關公司的概況,調查子公司的沿革,業務內容,資本系統、人事、資金、技術、交易,了解企業集團內部產權資本吸納、優化、運作、控制的全過程,在查證中掌握主動,擺脫企業管理當局誠信度的干擾,在了解上述情況時,要重點注意以下事項:企業集團會計報表合并的基礎條件是,集團內所有成員都應是獨立的企業法人,具備健全的公司體制,因此需要對各成員企業的組織形式、管理體制及變更情況進行調查。調查的具體步驟是:首先,根據《公司法》有關規定核查各公司發起人協議,登記申請書,公司章程以及營業執照等書面文件是否真實有效。其次,了解各公司的內部機構設置及管理體制,如董事會,監事會的設立,各自權限設置是否合乎有關規定等。最后,調查有關變更情況,如公司名稱、注冊資本、公司章程等事項在經營過程中發生變化,應認真向工商行政管理機構核實。在企業集團中,維系母子公司經濟關系的重要紐帶就是出資所有者與被投資企業之間的產權關系。了解工作的具體步驟是:首先,運用查詢法確認核心公司是否真正擁有其成員公司過半數的權益性資本或處于實際控制的地位上。其次,核實不納入合并范圍的子公司,如已瀕臨破產的子公司,資金轉移受到嚴格限制的子公司等。值得注意的是,審計人員不能盲目依賴其提供的產權證明材料,而應審慎地、動態地考察其經營業績,以及在此過程中各利益主體間的責、權、利關系。企業集團一般都包含眾多成員公司,由于各公司的會計活動分別服務于不同的投資者和經營者,且又要去適應復雜多變的市場形勢,很難形成適用于整個企業集團的統一的會計政策。因此,查證前期應對各公司的財務管理和會計核算制度有一個全面的、概況的認識。調查工作的重點是:對比母子公司之間的會計目標、會計制度、會計組織機構以及會計工作內容的差異,為下一步衡量各子公司個別會計報表項目調整事項是否合規提供詳細判斷依據。(二)對編制合并會計報表有關的合并方針、規程資料提供和管理組織及編制手續等進行調查。(三)對母公司編制合并會計報表采用的標準,是否符合一般公認的標準進行調查。若查證人員從以前年度起連續對合并報表進行查證時,應著重調查上述各調查項內重要事項的有關變動,如有變動應查明原因。二、編制查證計劃時的一般事項驗證(一)查證范圍合并會計報表的查證范圍確定,應遵循獨立審計準則的有關要求,同時著重注意以下事項:。在合并會計報表查證中,一般都需要利用其他注冊會計師的工作,這就涉及本所注冊會計師與其他會計師事務所的注冊會計師工作如何分配,人員如何選派,審計工作底稿如何利用,結論如何復核等一系列問題,在編制查證計劃前,應對是否利用其他注冊會計師的工作以及利用的方式、范圍有充分的考慮。(二)重點查證領域。母子公司的個別會計報表應查證其是否依據企業會計準則進行編制,如有背離準則的情形,除非對合并會計報表無重要影響,否則應查明在據以編制合并報表時,上述個別會計報表是否已得到糾正。、規模以及性質。(三)查證風險以及重要性水平的評估在對風險以及重要性水平進行評估時,應注意以下因素:。、營業收入、凈利潤和資產規模占企業集團的比重。(四)對不同子公司的查證策略在確定對子公司的查證策略時,應考慮子公司所處行業特點、內部控制狀況、營業狀況、規模等因素。查證小組的組成、人員分工及其組織協調。為適應合并會計報表查證的需要,應選派業務能力強,對被查證單位及其所處行業情況比較了解,且有著相當經驗的人員組成小組, 并進行合理分工和適時的組織協調。三、實施查證階段的驗證如前所述,合并會計報表查證涉及個別會計報表查證,是建立在個別會計報表查證基礎上的。合并會計報表的內容是否真實、合法,取決于兩方面:一是個別會計報表。二是合并會計報表。這兩個方面或兩個階段中任何一個出了問題都將影響合并會計報表的真實性,合法性。因此,檢查合并會計報表的真實性和合法性必須從兩方面入手,即檢查個別會計報表的真實性、合法性和合并會計報表的真實性和合法性。對個別會計報表項目的查證程序、目標及方法與技巧己在前三分冊中詳細述及,這里只介紹合并會計報表內容的檢查要點和方法。(一)合并會計報表外觀形式和編制技術查證合并會計報表外觀形式和編制技術的查證與個別會計報表查證一樣,主要是檢查合并會計報表應編報的各種合并報表是否齊全,報表封面填寫、簽章是否完備,各類表頭與有關附注部分填寫是否符合要求,表內與各表之間有關項目的數據勾稽關系是否正確,有無串、漏、錯情況等。(二)合并范圍披露情況的查證《合并會計報表審計的特殊考慮公告》第十一條規定:“注冊會計師應當對被審單位合并范圍的披露情況進行審計,以確定:納入合并范圍的子公司的全稱,注冊地,法定代表人注冊資本,母公司所持股權比例,經營范圍等基本情況是否適當披露。(2)未納入合并范圍的子公司的全稱,母公司持股權比例、注冊資本,經營情況,財務狀況及未合并的原因是否適當披露。(3)合并范圍的變動及其影響是否適當披露。”合并會計報表合并范圍的依據是產權和控制權。審查一個企業集團的合并會計報表,首先應確認其子公司數并進而查明其應合并會計報表的單位數是多少。一個企業集團,往往有若干個子公司,子公司下往往又有其子公司,會計報表該并未并或不應并而并入都將直接影響合并會計報表的真實性。查證時,查證人員應首先列示集團內所有關聯企業的名單,然后根據《合并會計報表暫行規定》的要求對應予合并和不予合并進行界定。查證人員在對合并范圍進行查證時,應把握以下幾個要點及注意事項:,對于母公司控制其過半數權益性資本的子公司,若無例外情況(在后面述及)應進行合并。《合并會計報表暫行規定》要求除非存在例外情況,應將“母公司擁有其過半數以上(不包括半數)權益性資本的被投資企業納入合并會計報表進行反映。母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業包括:(1)直接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。(2)直接和間接方式擁有過半數以上權益資本的被投資企業。,但母公司通過其他方式對被投資企業的經營活動及財務政策能夠實施控制時,應將被投資企業納入合并范圍。《暫行規定》基于“實質重于形式”原則,規定應將其他被母公司所控制的被投資企業納入合并范圍,包括:(1)通過與該被投資公司的其他投資者之間的協議,持有該被投資公司半數以上表決權。(2)根據章程或協議,有權控制企業的財務和經營政策。(3)有權任免董事會等類似權力機構的多數成員。(4)在董事會或類似權力機構會議上有半數以上的投票權。在這種情況下,牽涉到會計人員的職業判斷。查證人員應在充分了解情況的基礎上,考查會計人員判斷的合理性并表達相應的查證意見。“例外情況”查證人員應予以關注。當母公司對子公司的控制是暫時的或控制不能有效行使時,子公司不應包括在合并范圍內。這也是“實質重于形式”原則的運用。《暫行規定》列舉了五種不予合并的例外情況,包括: (1)已關停并轉的子公司。(2)按照破產程序,已宣告被清理整頓的子公司。(3)已宣告破產的子公司。(4)準備近期出售而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司。(5)非持續經營的所有權為負數的子公司。(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調度受到限制的境外子公司。實務中顯然不只是這五種情況,應本著“實質重于形式”原則,核查對上述不予合并的子公司是否作了排除。,如為掩蓋集團利潤和資產的真實狀況,對虧損或盈利較大的子公司應合并而未予合并或不應合并而予以合并的,查證人員應注意在考慮審計重要性前提下,有必要提醒會計人員予以調整,否則應視影響程度在查證報告中進行反映。一般地,對是否存在少計、多計子公司及其是否應予合并報表可以從以下幾個方面入手:(1)通過檢查其組織機構及其在銀行開戶情況來統計加總,包括檢查集團機關、各部門、集團總部興辦的三產等。(2)通過檢查集團總部“長期股權投資”賬戶的資金運作來確認。(3)通過檢查在資金上與集團總部有密切往來的單位來辨認,包括大額掛列有關債權的單位。(4)通過檢查集團內部管理文件、有關經濟合同辨認。(5)通過與前期合并會計報表工作底稿核對辨認。(6)通過資產界定文件確認。(7)檢查是否屬于法定可以不合并的范圍之內。(三)合并會計報表決算時間檢查《合并會計報表暫行規定》中規定,子公司會計報表決算日和會計期間與母公司應保持一致。不一致時,母公司應按照母公司本身會計報表決算日和會計期間,對子公司會計報表進行調整,以調整后的子公司會計報表編制合并會計報表。查證人員應根據上述要求,對子公司個別會計報表進行檢查,或者要求決算日相差三個月以上的子公司按照母公司的決算日和會計期間進行特別決算,編報相同會計期間的會計報表。(四)合并會計報表會計政策的檢查在編制合并會計報表時,應統一母公司和子公司所采用的會計政策。查證人員應對母公司與子公司所采用會計政策的一致性進行檢查。當子公司本身規定的會計政策與母公司的不一致時,應驗證是否存在較大差異以致影響到合并會計報表反映的財務狀況和經營成果的真實性。差異較大的,是否按照母公司的會計政策對子公司的會計報表進行了必要的調整或者要求子公司單獨按照統一會計政策編制會計報表。(五)合并會計報表數據的真實性、合法性檢查。企業集團合并會計報表從合并日后的合并會計報表來說,各合并數主要來自兩個方面:一是上年度合并會計報表數的錄入,二是本年度合并工作底稿數的錄入。對合并會計報表的檢查,在核對上年度數據錄入是否正確的前提下,重點是檢查從當年合并工作底稿上錄入的數額。而對此檢查,又分為兩個方面:一是核對是否按底稿上的數額照錄不誤。二是重點審核當年的合并工作底稿的內容是否真實合法。合并工作底稿從縱向看,它列出了利潤表、利潤分配表和資產負債表的有關項目,同時也列出了由于辦理會計報表的合并而可能產生的合并價差,外幣報表折算差額,少數股東權益、少數股東損益等項目。從橫向看,分為各個別報表數及合計數,抵銷分錄,少數股權合并數等五個大欄目。很明顯,為了真實地反映企業集團的合并數,必須在各個別報表的基礎上,抵銷內部有關項目數和計算扣除少數股東權益及損益。因而,審核抵銷分錄,計算少數股東權益與損益又是審核合并工作底稿的主要工作。,應主要確認如下內容:(1)合并資產負債表中抵銷分錄的查證,抵銷中已發生的差額是否以“合并價差”在長期投資項目中列示。母子公司與子公司之間相互投資是否比照上述做法進行抵銷。抵銷分錄為:借:實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸:長期股權投資少數股東權益合并價差,子公司相互之間的債權與債務項目,包括應收、應付、預收及預付等項目,也包括相互之間持有對方的債券是否己相互抵銷。抵銷分錄為:借:應付賬款預收賬款貸:應收賬款預付賬款借:應付債券貸:長期債權投資內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷:借:壞賬準備貸:管理費用,由于內部銷售所產生的未實現內部銷售利潤是否予以抵銷。抵銷分錄為:借:主營業務收入貸:存貨,由于內部銷售所產生的未實現內部銷售利潤是否已予以抵銷。抵銷分錄為:借:主營業務收入(作為產品銷售)營業外收入(作固定資產銷售)貸:固定資產原價內部交易固定資產計提折舊的抵銷:借:累計折舊貸:管理費用(2)合并利潤表中抵銷分錄的查證。抵銷分錄為:借:主營業務收入貸:主營業務成本。抵銷分錄為:借:主營業務收入貸:主營業務成本。抵銷分錄為:借:投資收益貸:財務費用。抵銷分錄為:借:投資收益貸:長期股權投資(3)合并利潤分配表抵銷分錄的查證。檢查母公司對全資子公司和非全資子公司是否區別不同情況,將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目,資產負債表中實收資本,資本公積,盈余公積項目和母公司利潤表中投資收益項目相互抵銷。將母公司對子公司權益類資本投資項目,子公司利潤分配表中提取盈余公積類項目,應付利潤類項目及少數股東權益項目相互抵銷。在連續編制合并會計報表的情況下,查證人員應注意查證以前年度集團內部交易對本年合并會計報表編制的影響。、損益類項目的查證(1)合并資產負債表中,涉及少數股東權益,損益類的計算和反映的項目只有一項,即“少數股東權益”項目。對此,主要復核是否依據“子公司的全部股東權益之和少數股東所占股份比重”的原理計算而來。在反映上,主要審閱經計算出的少數股東權益數是否填寫在“少數股權”的對應欄次內。(2)合并利潤表中,涉及少數股東權益,損益類的計算和反映的項目也只有一項,即“少數股東損益”項目。查證時,主要復核是否依據(子公司的利潤總額所得稅)少數股東股份所占比重”的原理計算而來,計算結果是否正確,是否在規定欄次內如實反映。(3)合并利潤分配表中沒有涉及少數股東事項。(4)合并現金流量表中,涉及少數股東的事項有三項:一是子公司吸收少數股東投資所收到的現金。二是子公司支付少數股東股利所支付的現金。三是子公司依法減資支付給少數股東的現金。這三項在合并會計報表時都不存在計算問題,只需按規定欄次填列即可。(六)外幣會計報表折算和合并價差的查證外幣會計報表折算查證包括查證境外子公司以外幣表示的會計報表的折算和境內子公司采用母公司記賬本位幣以外的貨幣為記賬本位幣編制的會計報表的折算。查證時,主要把握折算匯率的使用是否正確。查證時,應按照有關規定,確認如下內容:。所有者權益類項目除“未分配利潤”項目外,均按照發生時的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。,也可以采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。,有關收入、費用各項目,按照合并會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣。有關增減長期負債,增減長期投資以及增減固定資產,長期待攤費用和無形資產的項目,按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司匯賬本位幣。有關資本的凈增加額項目按照發生時的匯率折算為母公司記賬本位幣。,平均匯率的計算方法前后各期保持一致,如有變更,應在合