關于企業會計準則的新舊對照-資料下載頁

　　

【正文】 價而付出的資產、發生的負債應按公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。被合并方各項可辨認資產、資產，也應按公允價值入賬。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。商譽初始確認后，每年應對其進行減值測試。如果出現負商譽的情況，即購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債公允價值，則計入合并當期損益。5. 新準則對合并相關的直接費用的會計處理方法做出規定。對于同一控制下的企業合并，合并相關直接費用于發生時計入當期損益；對于非同一控制下的企業合并，合并直接相關費用計入企業合并成本。6. 新準則要求合并企業在合并發生當期期末會計報表附注中對企業合并相關信息進行披露，如：參與合并企業基本情況、購買日的確定依據等信息。此前，上市公司在處理企業合并時，主要參照財政部1997年頒布的《企業兼并有關會計處理問題的暫行規定》（適用于國有企業兼并），及國際財務報告準則相應規定進行。新準則下企業合并相關會計處理較此前有以下區別：1. 新準則首次對企業合并進行分類，并分別規定各自會計核算辦法。2. 購買法與權益法適用范圍發生變化。從過去上市公司企業合并來看，換股方式支付對價及采取吸收合并的方式進行企業合并的，一般都采取權益合并法；其他的企業合并多采取購買法進行合并。新準則按合并參與主體是否屬于同一控制，將其予以分類并分別規定了會計處理方法。3. 采用的計量模式不同。新準則執行前，上市公司常用的權益結合法采用的是歷史成本計量，而準則中，如果為非同一控制下的合并，在購買法下采用的是公允價值計量模式。4. 新準則首次明確了商譽的確認及處理方法。原規定沒有明確商譽的概念，相關內容均含在“合并價差”中，合并價差列示在“長期股權投資股權投資差額”中，逐年平均攤銷。新準則對商譽作了明確定義，正商譽每年末作減值測試，負商譽則計入當期損益。5. 新準則首次對合并相關直接費用的會計處理做出具體規定。6. 新準則首次對企業合并相關信息披露做出了明確規定。1. 關于購買法與權益法的選擇會影響到合并后企業的資產結構及利潤變化。購買法下，被收購資產以公允價值入賬，會使資產總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業總資產增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當年，權益法的合并利潤較購買法高。上述影響都是以往上市公司偏好權益結合法的原因。2. 對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會給企業業績有一定影響。以往對合并價差采取逐年平均攤銷的方式，對業績的影響是固定的。而新準則中，在被并購企業無大幅波動年度，商譽不作減值，上市公司當期利潤會較原規定下提高，而在被并購企業經營運作出現明顯不利時，商譽大幅減值，上市公司當期利潤將可能大幅降低。3. 新準則下，上市公司調控業績指標有了很多新手段：（1） 通過掩蓋其是否屬于同一控制公司，可主動選擇是采取購買法還是權益法，這對公司利潤及總資產都有較大影響。（2） 購買下，合并方僅憑對自己作為支付對價的資產進行高估，其評估值高于其賬面值的，即可進入當期損益，大幅提高利潤。（3） 購買下，如果通過高估被收購資產，使支付對價小于被收購資產公允價值，出現巨額負商譽，而負商譽是可以進入當期損益的，因而大幅提高利潤。（4） 以后年度對商譽要進行減值測試，是否發生減值及減值幅度大小，視管理當局對被并購企業的評價而定，留下一定的利潤操作空間。 準則主要內容及突破與現在規定的差異對上市公司的影響合并財務報表合并財務報表合并財務報表1. 新準則規定以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權但能夠控制的子公司。2. 在確定是否能夠控制時，新準則規定應考慮潛在表決權因素。3. 新準則對財務報表合并程序做出規定。合并報表以母公司和其子公司的財務報表為基礎，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制；母公司應統一子公司采用的會計政策和會計期間。4. 新準則對報告期內增加子公司的合并報表編制方法做出規定。母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加子公司，編制合并資產負債表時，應調整報表期初數；編制合并損益表及現金流量表時，應將子公司當期期初至期末的損益和現金流量納入合并報表。母公司在報告期內因非同一控制下企業合并增加子公司，編制合并資產負債表時，不應調整報表期初數；編制合并損益表及現金流量表時，應將購買子公司購買日至報告期末的損益和現金流量納入合并報表。5. 合并理論由側重“母公司理論”向側重“實體理論”靠攏。少數股東權益列示在合并資產負債表中“股東權益”項下，少數股東損益列示在合并利潤表中“凈利潤”項下。6. 新準則下，在購買日母公司對子公司的長期股權投資大于母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，在合并財務報表的商譽項目列示。商譽發生減值的，以減值后的金額列示。7. 新準則允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并。并對編制合并會計報表時，子公司少數股東分擔的當期虧損超過少數股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額時如何處理做出規定。8. 明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。9. 明確了合并所有者權益變動表的編制方法。1. 在合并范圍上，原有規定是對資產、收入、凈利潤同時小于母公司及其所有子公司合計數10%的，可不予合并；對銀行和保險業等特殊行業子公司，可不予合并。新準則不再強調重要性原則，即無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍重。重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵消和相關信息的披露上。2. 在確定能否控制時，新準則首次規定應考慮可轉換債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。3. 新準則與《長期股權投資》、《企業合并》等相關準則中的規定相對應，規定編制合并報表時，應首先按照權益法調整對子公司的長期股權投資。另外原規定中規定當自公司與母公司所規定的會計政策差異不大，且對財務狀況和經營成果影響不大時，母公司可直接利用子公司會計報表編制合并報表，新準則對此例外予以取消。4. 新準則首次按照同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并進行分類對報告期內增加合并子公司時合并財務報表的編制方法做出規定。5. 合并理論從“母公司理論”向“實體理論”靠攏。原合并資產負債表中，子公司權益中不屬于母公司的份額，在負債和所有者權益間列示。而新準則中，將其在所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。合并利潤表中，將子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，在合并利潤表凈利潤項下以“少數股東損益”項目列示。6. 原規定下，母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷產生的差額，以合并價差列示。而新準則下，對于同一控制下合并，合并時合并成本與其享有子公司所有者權益份額的差額，調整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產負債報表中不會由此產生合并價差。對于非同一控制下合并，合并時合并成本高于其享有子公司所有者權益份額差額，作為商譽，相應在合并后各期合并資產負債報表中以商譽列示；合并時合并成本低于其享有子公司所有者權益份額差額，計入合并當期損益，這樣在合并后各期合并資產負債報表中不作單獨反映。7. 原規定下，在子公司資不抵債情況下，編制合并會計報表時在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數股東損益”項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。而新準則取消了上述規定，對子公司損失直接予以合并。并對編制合并會計報表時，子公司少數股東分擔的當期虧損超過少數股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額時，其余額的處理做出以下規定：1) 公司章程或協議規定少數股東有義務承擔的，且少數股東有能力予以彌補的，該余額沖減少數股東權益。2) 公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該余額沖減母公司所有者權益。該子公司以后實現的利潤，在彌補了由母公司承擔的屬于少數股東損失之前，應全部歸屬于母公司的所有者權益。8. 明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。此前，合并現金流量表的編制由于沒有明確的規范一直比較混亂，本次新準則填補了這一空白。9. 明確了合并所有者權益變動表的編制方法。滿足了新頒布的《財務報表列報》準則對編制所有者權益變動表的要求。1. 新準則要求將全部子公司均納入合并范圍，不再強調重要性原則，也不再將銀行、保險等特殊行業子公司排除在外，避免了部分公司利用調整合并范圍進行利潤操縱的可能。2. 新準則的合并基礎從側重“母公司理論”向側重“實體理論”靠攏。新的合并報表中，子公司少數股東權益（損益）是列示在合并后的股東權益項下及凈利潤項下的，這說明新準則將母公司和子公司作為一個完整的經濟實體看待，合并報表編制是為了對這個完整實體所擁有的經濟資源和經營業績而編制，而不是按份額對母公司所占有的經濟資源而編制。在此方法下，因為含有少數股東權益（損益），合并后的股東權益和凈利潤均高于原來，這對于我會所制定各項首發及再融資指標都會有所影響，需引起我們的關注。3. 新準則完整的規定了合并會計報表的編制范圍和方法，與新頒布的其他會計準則中相關規定達成一致。準則主要內容及突破與現在規定的差異對上市公司的影響資產減值資 產 減 值資 產 減 值 界定了本準則規范的范圍，除存貨、投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產和未探明石油天然氣礦區權益有另行規定的外，其余資產均適用于本準則。 資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。在資產負債表日是否必須計提資產減值準備，應當首先取決于資產是否存在減值跡象，且資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。 資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。 引入“資產組”概念。資產減值不僅包括單項資產的減值，還包括資產組的減值。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據。企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。提出“總部資產”概念，并規定應當與所歸屬相關資產組進行減值測試。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。 對于企業合并所形成的商譽，準則規定至少應當在每年年度終了進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。 資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。需要注意的是本準則中規定資產減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。原制度分別對短期投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等八項資產項目的減值作了具體的規定；本準則規定，除存貨、投資性房產等有另行規定的以外，均適用本規定。關于減值測試的時點。原制度規定，企業應當“定期”或者“至少于每年年度終了”，進行減值測試，計提資產減值準備。本準則將測試時點改為“資產負債表日”。原制度中對“資產可收回金額”的界定是以“銷售凈價”與“預期未來現金流量的現值”孰高確定。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指出售投資所得價款減去所發生的相關稅費后的余額。本準則以“公允價值減去處置費用后凈額”替代了“銷售凈價”。原制度規定，固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但實際上，企業的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，且單項資產不能產生現金流，這使原規定缺乏可操作性。本準則規定，如果出現該情況，則以該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，據以確定減值損失。原制度規定企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷。商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽的效用遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據，所以與國際準則趨同，本準則規定企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減