企業財務會計及管理知識分析全面解讀(已修改)

　

【正文】 《企業會計準則解釋第3號》全面解讀之一（共八）喬元芳一、采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告發放的現金股利或利潤，應當如何進行會計處理？答：采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備?！窘庾x】《企業會計準則第2號——長期股權投資》第七條規定，對于采用成本法核算的長期股權投資，“被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回”。本解釋實質上修改了上述規定，簡化了成本法的會計處理。同時，增加了長期股權投資減值跡象，從而也部分地修改了《企業會計準則第8號——資產減值》。1. 根據本解釋的規定，對于采用成本法核算的長期股權投資，投資單位除在初始投資時需要考慮實際支付的價款中是否包含已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，其他情況下投資單位收到現金股利或利潤，全額確認為投資收益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”科目。2. 采用上述方法確定投資收益后，投資單位應當考慮長期股權投資是否發生減值。必須注意的是，成本法下確認投資收益并非必定計提減值準備，只有長期股權投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況出現時，才要求按《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試。如果經減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值，則應按規定計提減值準備。投資者在二級市場購入股票并作為長期股權投資核算時，幾乎在所有情況下投資成本都會大于享有的被投資單位的凈資產賬面價值份額（只有ST股票可能出現相關的情況），因為“破凈”的股票通常被認為沒有投資價值，但這并不意味著剛購入的股票就發生了減值。因此，即使長期股權投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額也未必發生減值。還有一點必須注意，作為減值的一個跡象，是長期股權投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）的賬面價值，而不是公允價值。3. 我們注意到，本解釋與新修訂的《國際會計準則第36號——資產減值》還有兩點差異。一是《國際會計準則第36號——資產減值》要求將長期股權投資的賬面價值與被投資單位合并財務報表的凈資產賬面價值進行對比，而本解釋回避了這一問題，實務中需要加以判斷。二是《國際會計準則第36號——資產減值》規定，如果被投資單位當期宣告發放的股利超過其綜合收益，也是長期股權投資發生減值的一個跡象，應當進行減值測試。本解釋的征求意見稿本來存在上述內容，但正式發布時刪除了。我們認為，無論以個別財務報表為準，還是以合并財務報表為準，實務中都存在一定障礙。因為如果投資企業對被投資單位無控制、共同控制或重大影響，投資單位很可能無法取得或者無法及時取得被投資單位的財務報表，特別是被投資單位系非上市公司時更是如此，因而直接影響投資單位對長期股權投資是否發生減值的判斷與會計處理。4. 本解釋出臺的背景是國際會計準則理事會（IASB）于2008年5月發布《對子公司、共同控制或聯營投資的成本》，修改了《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》，刪除了成本法，同時修改《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》，簡化了首次采用國際財務報告準則時對長期股權投資的會計處理。因為修改前的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》規定，在成本法下，投資單位所確認的投資收益僅限于取得投資后被投資單位所實現的累積利潤，超過部分應沖減投資成本。這項要求對于首次執行者而言，就必須判斷子公司在合并日前和合并日后所實現的利潤，從而需要對當初的合并作出許多主觀判斷，將所謂的許多“后見之明”納入首次執行者的財務報表確認與計量中。隨著國際財務報告準則全球趨同步伐的加快，首次執行者不斷向IASB施壓，要求簡化對長期股權投資的會計處理。IASB經過認真考慮和征求各方意見，本著減輕首次執行者轉換負擔的目的，認為最好的辦法就是將《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》中的成本法刪除，從而一次性簡化首次執行者的新舊銜接問題，同時還可以減少準則之間的沖突。我們認為，本解釋的出臺，也可以在一定程度上減輕我國企業首次采用新會計準則的負擔。二、企業持有上市公司限售股權，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？答：企業持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業在確定上市公司限售股權公允價值時，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關公允價值確定的規定執行，不得改變企業會計準則規定的公允價值確定原則和方法。本解釋發布前未按上述規定確定所持有限售股權公允價值的，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理?！窘庾x】限售股的存在是我國資本市場獨有的一種特殊現象，會計處理涉及的主要問題是如何分類以及如何確定其公允價值。1. 在我國，企業持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個：第一是股權分置改革，第二是上市公司IPO?！镀髽I會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）明確了股權分置改革中限售股的會計處理方法，而對于IPO過程中形成的限售股一直沒有明確說法，導致不同企業持有同一上市公司的限售股而會計處理方法卻明顯不同。例如，對所持招商輪船的限售股，3家公司在2007年半年報中的會計處理方法各不相同：中海發展將其劃分為交易性金融資產，中集集團將其劃分為可供出售金融資產，深圳華強則將其劃分為長期股權投資，如此亂象，曾引起市場廣泛熱議。2. 本解釋明確，企業持有上市公司股權分置改革以外的限售股權，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，既可劃分為可供出售金融資產，也可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。而對于股權分置改革中持有的限售股，《企業會計準則解釋第1號》規定：“企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積?！币簿褪钦f，股權分置改革中取得的限售股權只能劃分為可供出售金融資產，不得劃分為交易性金融資產，其公允價值變動計入資本公積，不得計入當期損益。3. 我們注意到，《企業會計準則講解》（2008）第362頁規定：“企業持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產?！痹谶@里，沒有區分限售股是否由股權分置改革取得，而且分類的首選是可供出售金融資產。綜合上述規定，顯然，本解釋對限售股權劃分為交易性金融資產有所松動，其中劃分為交易性金融資產的部分，其公允價值變動可以計入當期損益。4. 增加了限售股權的分類要求后，在新會計準則下關于股權投資的分類與核算更趨復雜，下圖概括了不同情況下股權投資的分類及適用的會計準則：股權性投資重大影響以上重大影響以下長期股權投資劃分為成本法權益法控制共同控制重大影響公允價值能夠確定公允價值不能確定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融資產可供出售金融資產長期股權投資可供出售金融資產可供出售金融資產交易性金融資產適用第2號準則5. 關于上市公司限售股權公允價值的確定，目前實務中比較混亂，估值差額較大。歸納實務中的做法主要有以下四種：（1）直接采用上市公司股票交易價格；（2）根據上市公司股票交易價格進行調整；（3）按照證監會2007年6月8日發布的《關于證券投資基金執行企業會計準則估值業務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監會計字[2007]21號）所提供的公式進行估值；（4）采用其他估值技術進行估值。本解釋重新強調，企業必須根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定確定限售股權的公允價值，我們理解實質上就是禁止企業根據證監會的要求進行估值，從而進一步樹立會計準則的權威。本解釋還要求企業根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的要求進行會計處理，我們認為應作為會計估計變更，采用未來適用法，不需要追溯調整，但對部分上市公司2009的業績可能會產生一定影響。三、高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理？答：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。本解釋發布前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整?！窘庾x】本解釋對高危行業提取安全生產費的會計處理在短時間內再次作出全新規定，可能使相關行業的上市公司業績又一次造成重大波動。1. 2004年5月21日，國家有關部門發布《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》，這兩個文件主要適用于煤炭行業。2006年12月8日，財政部和國家安全生產監督管理總局又聯合印發《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企[2006]478號），規定了適用該辦法的各類企業提取安全生產費用的標準及相應的管理要求，與財務會計處理相關的內容主要有：一是該辦法適用于從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織，國家對煤炭開采企業和煙花爆竹生產企業另有規定的，從其規定。二是安全生產費用是指企業按照規定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。三是企業提取安全費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用。年度結余結轉下年度使用，當年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。四是企業利用安全費用形成的資產，應當納入相關資產進行管理。五是安全生產費用的會計處理，應當符合國家統一的會計制度的規定。2. 2008年之前，企業提取的安全生產費用一般通過“長期應付款”科目核算，形成的固定資產不再計提折舊。但是，2008年12月26日，財政部發布《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），明