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回顧與評介—aicpa關于財務會計概念的研究-文庫吧在線文庫

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【正文】　　美國制定財務會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀60年代初到70年代初，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）及其所屬準則制定機構(gòu)就著手于概念框架的研究，其經(jīng)驗與教訓對于其繼任機構(gòu)美國會計準則委員會（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準則制定機構(gòu)都有重要的參考價值。當然，由會計準則規(guī)范的財務報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。我們的意圖是構(gòu)建一個框架，隨后在此框架中建立起對公司會計準則的說明。只有美國財務會計準則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進展，在很大程度上吸取了它的前任機構(gòu)和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務會計準則委員會的身上是不公正的。一方面美國證券交易委員會（SEC）不允許會計程序委員會不解決當前迫切問題，而先花長達五年的時間去研究會計基本理論；另一方面，美國會計學會已在1936年搶先發(fā)表了《公司財務報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。　　三、會計原則委員會（APB）研究CF的回顧與評介　　（一）對會計研究論文集第1號（ARS No1）與第3號（ARS No3）的評介　　美國注冊會計師協(xié)會決定以會計原則委員會（APB）取代會計程序委員會之后，就吸取后者失敗的教訓，一手抓會計準則的制定，一手抓會計基本理論的研究，因而成立了由專家學者組成的會計研究部（ARD），會計原則委員會制定的會計準則改用會計原則委員會意見書（APB Opinions）；會計研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”（APB Opinions），這是美國注冊會計師協(xié)會吸取會計程序委員會的失敗教訓而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。如果要認真研究并建立或完善當前的概念框架，正確評價這兩份文獻的貢獻及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。　　第二，Moonitz提出的“市場價格”假設是一個十分重要的假設。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰”的問題The who issue）；（2）職能。上述中（2）（3）（4）（5）特別是第（5）點應當是比較明確的。它所提供的要素定義，與第六號財務會計概念公告的要素定義十分接近。如采用這一基礎，一切損益均已予以確認。其他存貨應記錄它們的現(xiàn)行（重置）成本（current/replacement cost），并分別列示有關的利得或損失（gains or losses），全部財產(chǎn)和設備項目按取得或建造成本（cost of acquisihon or construction）記錄，但當發(fā)生重要事項如企業(yè)重組、合并，在對外報告中，它們必須按現(xiàn)行重置成本重新表述。保羅（GradyPaul）采用規(guī)范一歸納法把企業(yè)中流行的會計慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認會計原則的文獻，即會計研究論文集第7號“企業(yè)公認會計原則匯總”（Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）。例如，該委員會首先提出了財務會計和財務報表的目標（包括一般性目標和質(zhì)的目標）。現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟活動的復雜性和不確定性是“估算”和“判斷”兩個特征的基礎（～129）。其中，至少有兩點是被當前的美國會計準則委員會所參考并加以發(fā)展的，那就是收入實現(xiàn)和費用確認得指南：（11）　　①會計原則委員會第4號報告對收入的實現(xiàn)（realization）提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經(jīng)發(fā)生。所有這些，對后來美國會計準則委員會研究財務會計概念框架都有顯著的貢獻。　　Trueblood Report還提出對后來美國會計準則委員會制定CF有參考價值的7項財務報告的質(zhì)量特征：（1）相關性和重要性；（2）實質(zhì)重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。會計程序委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會計準則委員會取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會計程序委員會制定的會計研究公報根本沒有連貫而一致的理論來支持，會計原則委員會意見書（APB Opinions）的制定也與原應在理論上支持它的會計研究部分道揚鑣。1971年4月，又是美國注冊會計師協(xié)會理事會，決定成立Trueblood Committee，重點研究財務報表的目標。這表明：CF的制訂如同會計準則制訂一樣，也要遵循應循程序（due processes），最大限度地發(fā)揚民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然后進行集中。因此，會計理論即使從會計目標開始，也還要先研究會計所處的環(huán)境的特點。這一研究計劃是完成了，但會計原則委員會卻拒絕以會計研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎。為此，必須進行一種規(guī)范企業(yè)對外傳遞真實與公允財務信息的制度安排，由此出現(xiàn)了以美國公認會計原則為代表的企業(yè)會計準則（或會計制度）。前者研究的結(jié)果是建議組建獨立、超然的美國會計準則委員會取代完全由美國注冊會計師協(xié)會控制的會計原則委員會，后者則于1973年m月發(fā)表著名的特魯伯羅德報告（TruebloodReport）一“財務報表的目標”，這份報告是由美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會計原則委員會的美國會計準則委員會。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額（一般為歷史成本）計量，但是，實際應用時則受詳細原則（如先進先出法、后進先出法、平均成本法）的支配。公認會計原則不僅包括一般的應用上的廣泛指南，而且包括詳細的實務和程序”（）。當然，主要“提供歷史信息”既代表財務會計的特征，也反映財務會計與報表的局限性。美國注冊會計師協(xié)會于1964年3月成立了一個關于會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。會計研究論文集第3號則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟利益，在計量中就基本揚棄了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。關于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要問題是計量其未來經(jīng)濟服務，其計量一般經(jīng)過前述三個步驟，因此恰當?shù)馁Y產(chǎn)計價和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟利益的估計。以資產(chǎn)的計量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價值在于它代表未來的經(jīng)濟利益（即能提供未來的服務），那么資產(chǎn)的計量問題就應當計量其未來的服務。直接引起會計原則委員會（APB）多數(shù)成員反感的可能是會計研究論文集

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