注冊會計師會計或有事項講義(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 ② 未來現金流量的時間、金額相同，風險不同 換入資產和換出資產產生 的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。 ③ 未來現金流量的風險、時間相同，金額不同 換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相 同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。 （ 2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的 這種情況是指換入資產對換入企業的 特定價值（即預計未來現金流量現值）與換出資產存在明顯差異。其中，預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。 例如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業而言，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業的特定價值即預計 未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業實質。 在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。 【例題 3 多項選擇題】下列各項中，可視為非貨幣性資產交換具有商業實質的有（ ）。 、金額相同，時間不同 、金額相同，風險不同 、時間相同，金額不同 、時間、金額均不同 值相比是重大的 [答疑 編號 3933140103] 『正確答案』 ABCDE 三、公允價值的確定 符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量： （ 1）換入資產或換出資產存在活躍市場。 對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以該資產 的市場價格為基礎確定其公允價值。 （ 2）換入資產或換出資產不存 在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。 對于同類或類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。 （ 3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量： ① 采用估值技術確定公允價值估計數的變動區間很小。 ② 在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。 ● 換入資產和 換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。 ● 但如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。這種情況多發生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產的公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。 第三節 非貨幣性資產交換的會計處理 一、公允價值模式下的處理 （一）換入資產成本的確定 換入資產的成本＝換出資產的公允價值＋為換入資 產支付的相關稅費 注意 1：教材中換入資產的成本不含增值稅銷項稅，下同。 注意 2：計入換入資產成本的 “ 相關稅費 ” 應當是和換入資產直接相關的稅費，比如為換入資產發生的運輸費、裝卸費等；與換出資產相關的稅費（如換出無形資產時支付的營業稅）應體現在計算換出資產的處置損益當中。 換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。 （ 1）支付補價 換入資產的成本＝換出資產的公允價值＋支付的補價＋為換入資產支付的相關稅費 換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。 （ 2）收到補價的 換入資產的成本＝換出資產的公允價值－收到的補價＋為換入資產支付的相關稅費 換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。 （二）會計處理 ，應當作為銷售處理，根據《企業會計準則第 14號 —— 收入》按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。 借：固定資產等（換入資產的入賬價值） 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 貸：主營業務收入 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項稅額） 同時，結轉成本： 借：主營業務成本 貸：庫存商品等 注意：涉及補價的，借或貸銀行存款等，下同。但是， CPA教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個部分：一是換入資產和換出資產不含稅公允價值的差額，此為補價；二是增值稅的差額。 、無形資產的 —— 換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。 （ 1）若為固定資產： 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：固定資產清理 貸：應交稅費 —— 應交營業稅 借：固定資產等（換入 資產的入賬價值） 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 貸：固定資產清理 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項稅額） 營業外收入（或借營業外支出） 注意：生產經營用固定資產的處置需考慮增值稅銷項稅 ；涉及銀行存款收付的，其原理同上。 （ 2）若為無形資產： 借：庫存商品等（換入資產的入賬價值） 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 無形資產減值準備（已提減值準備） 累計攤銷（已攤銷額） 貸：無形資產（賬面余額） 應交稅費 —— 應交 營業稅 營業外收入（或借：營業外支出）（差額） 注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。 、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資損益。 借：庫存商品等（換入資產的入賬價值） 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 長期股權投資減值準備（已提減值準備） 貸：長期股權投資（賬面余額） 投資收益（差額，或借記） 注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。 【例題 1 計算分析題】教材 P264【例 14－ 2】 甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為 9 000萬元，已提折舊 1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為 8 000萬元，營業稅稅率為 5%；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為 6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為 7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了 450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該交易過程中不涉及其他相關稅費。 本題中比較特殊的兩點是： 補價并不是換入資產和換出資產公允價值的差額； 雙方換入資產后均按照公允價值進行后續計量。 故，本題中甲公司的賬務處理如下： [答疑編號 3933140104 借：其他業務成本 75 000 000 投資性房地產累計折舊 15 000 000 貸：投資性房地產 90 000 000 借：營業稅金及附加（ 80 000 0005% ） 4 000 000 貸：應交稅費 ―― 應交營業稅 4 000 000 借：交易性金融資產 75 000 000 銀行存款 4 500 000 貸：其他業務收入 79 500 000 一般來講，投資性房地產的公允價值為 8 000萬，那么計入其他業務收入的金額應為 8 000萬，但是本題中計入其他業務收入的金額為 7 950萬，關于上面的這筆分錄可以將其分拆成兩個分錄來進行理解，首先按照非貨幣性資產交換準則推出換入交易性金融資產入賬價值 8 000萬： 借：交易性金融資產 75 500 000 銀行存款 4 500 000 貸：其他業務收入 80 000 000 但是由于題目中給出的交易性金融資產公允價值為 7 500萬，由于交易性金融資產是按照公允價值計量的，所以應當調整其初始入賬價值，由于這里并不是交易性金融資產的后續計量，而是初始確認，所以不能對應 “ 公允價值變動損益 ” 科目，而應當對應 “ 其他業務收入 ” 科目，即： 借：其他業務收入 500 000 貸：交易性金融資產 500 000 故最終計入其他業務收入中的金額為 7 950萬元。 乙公司的賬務處理如下： [答疑編號 3933140105 借：投資性房地產 80 000 000 貸：交易性金融資產 60 000 000 銀行存款 4 500 000 投資收益 15 500 000 【例題 2 計算分析題】甲公司用一臺設備與乙公司交換一批庫存商品。甲公司設備原 價 200萬元，已提折舊 40萬元，已提減值準備 20 萬元，公允價值 120萬元。乙公司商品成本 110萬元，售價（等于公允價值） 130萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為 17%。甲公司另向乙公司支付銀行存款 ，其中包括設備和商品公允價值相差的補價 10萬元，換出資產銷項稅與換入資產進項稅的差額 。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設備作為固定資產核算。假設此項交易具有商業實質。 要求：根據上述資料，作出甲、乙公司的會計處理。 [答疑編號 3933140106] 『正確答案』 本題中補價比例＝ 10/（ 120＋ 10）＝ %＜ 25%，屬于非貨幣性資產交換。 甲公司會計處理： 借：固定資產清理 1 400 000 累計折舊 400 000 固定資產減值準備 200 000 貸：固 定資產 2 000 000 借：原材料 1 300 000 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額） 221 000 營業外支出 200 000 貸：固定資產清理 1 400 000 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項