審計失敗的相關問題探討(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 詐，也成審計師舞弊，它是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于審計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知被審計單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計報告。 審計師是否有過失、重大過失和欺詐，一般來說，很難嚴格的予以界定。注冊會計師素質不高是造成審計失敗的內在原因之一。注冊會計師常常會從私人邊際角度出發決定提供的審計質量，在利益機制的驅動下出現嚴重的道德偏差，尤其是當懲罰或有利性、有確定性和“共同分擔性”存在時，更會助長其不道德行為。追求私利更是注冊會計師對放棄誠信原則的內在動因。少數注冊會計師和會計師事務所為了自身的利益，頂不住各種壓力和誘惑，不講職業道德，違背執業準則和操作，為客戶出具虛假鑒證報告。加上我國注冊會計師行業發展時間短等方面的因素，我國注冊會計師的專業能力參差不齊，主要表現為：①承擔審計業務的主要負責人的執業水平不高，缺乏專業勝任能力或行業經驗，不能勝任審計項目的責任工作；②參與審計工作的人員普遍專業能力較低，專業經驗不豐富；③審計計劃和審計分工不當，無法滿意地完成審計項目。許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分新來管理當局，或對客戶無比的研究與重視不夠。這些都主要表現在注冊會計師的過失或欺詐。 注冊會計師缺乏職業謹慎，未能執行必要的審計程序注冊會計師保持應有的職業謹慎，發表正確審計意見的基礎是必須遵循獨立審計準則的要求。由于注冊會計師沒有嚴謹的工作態度，不能對審計事項保持應有的職業關注，對重大錯報、漏報或虛假陳述等問題沒能檢查出來，這是審計失敗的一個重要原因。同時，注冊會計師未搜集充分、適當的審計證據，未能有效執行必要的審計程序也是導致審計失敗的主要原因。主要表現為：（1）對客戶內部控制制度的調查、測試不合理；（2）未能充分掌握被審計單位交易的“審計軌跡”；（3）過分信賴內部審計人員的工作；（4）未能充分應用分析性復核審計。可見，在執行審計程序中的缺陷也是審計失敗的重要因素。 注冊會計師在審計程序中存在嚴重的缺陷從審計方法來看，注冊會計師過度依賴于被審計單位的內部控制制度的測試及內部審計的結果。內審和內控制度測試固然是審計的重要環節，但是內控制度的運行受到單位管理的局限，特別是被審計單位的內控制度較差，會計信息失真時，內部審計本身就意味著錯誤與失敗。審計準則要求，注冊會計師在執業時，應保持應有的關注，對審計對象應實行風險評估程序。特別是對某些具體審計內容，關鍵程序不能省略。回顧“銀廣廈事件”，注冊會計師過分依賴被審計單位提供的審計資料，未對關鍵證據親自取證，如對應收賬款，銀行存款采用函證審計程序時，按審計準則要求，注冊會計師應親自執行詢證函的編制和寄發以及回函，但在實際操作中，注冊會計師卻將詢證函交予被審計單位發出，由其收回后交給會計師事務所，這就為被審計單位偽造函證提供了方便，由此程序取得的外部審計證據的真實性大打折扣。可見，在執行審計程序中的缺陷也是審計失敗的重要原因。另一方面，審計在采用傳統的審計抽樣方法下，具有一定的機械性和風險性，當取證采樣存在不同或不均衡，特別是當樣本情況復雜或遇到新的問題時，容易影響到審計結果的準確性，從而導致審計失敗。 會計師事務所質量控制體系不嚴目前，我國已經頒布了具有初步規模的獨立審計準則和質量控制基本準則，尤其是質量控制基本準則的頒布，為規范會計師事務所質量控制、保證執業質量起來非常大的作用，但是從我國目前從業人員的質量和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過自覺遵守很難達到預期效果；一些會計師事務所內部質量控制體系松散，缺乏科學，嚴密的內部控制，或是即使存在一套科學、嚴密的內部控制制度，也不執行，形同虛設。 被審計單位發生經營失敗，企業管理層串通舞弊 經營失敗是指被審計單位由于經濟蕭條、決策失誤或同業競爭等，無力歸還借款，或無法達到投資人期望的收益。經營失敗是經營風險的極端表現。被審計單位當局是經營失敗的責任人。被審計單位出現經營失敗時，審計人員如果沒有充分意識到被審計單位這種補償心理，有可能被某些假象迷惑，未能執行充分的審計程序，發表錯誤的審計意見，導致審計失敗。在市場經濟充滿風險和不確定性的外部環境中，企業出現經營失敗時，判斷注冊會計師是否應該承擔法律責任的唯一標準，是看注冊會計師的執業行為是否遵守了《獨立審計準則》等職業規范。注冊會計師只對因審計失敗給委托單位和有關利益方帶來的損失承擔法律責任，不對企業的經營失敗負責。財務活動中的舞弊行為無疑是為了掩飾經營活動的虛假性和違法性，審計人員如果不熟悉被審計單位的業務活動和會計信息處理程序，僅限于有關的會計資料，很難查出問題。以“銀廣廈事件”為例，銀廣廈的股價短期內暴漲曾是股市的一個神話。事件曝光后，人們才知道1998年至2001年，公司采用虛構購貨客戶名單，虛構材料采購業務，偽造原材料入庫單、產品出庫單、銷售發票、進出口報關稅、銀行進賬單、制造虛假的出口銷售合同等手段，虛構銷售收入，少計費用。可以看出，企業管理層一系列的有意舞弊，給注冊會計師造成巨大的障礙，采用常規的審計程序不能查出有意舞弊的問題，從而導致審計失敗。 被審計單位公司治理機制存在缺陷從進年來的一系列國內上市公司財務舞弊以及由此導致的審計失敗案例來看，我國上市公司治理機制的缺陷是導致審計失敗的重要原因。尤其是國有企業以及上市公司，股東大會、董事會不能真正起到應有的控制作用，多數公司管理者本身就是董事長或董事會的重要成員，及管理權、監管權于一身，使得管理層既是被審計人又是審計委托人，決定著會計師以及會計師事務所的選用、續聘、收費等事項。公司法人治理結構缺陷造成的會計師事務所與上市公司之間的審計關系的扭曲，破壞了注冊會計師的獨立性，加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而直接降低了注冊會計師出具的審計報告在社會公眾心中的地位。 職業環境不良，監管方出現監管失靈在我國目前情況下，工商、稅務、海關、銀行、外匯等體系不夠完善，注冊會計師在審計過程中很難取得完全證明力的審計證據。通過對70個上市公司審計失敗案例的分析，可以發現一個現象：上市公司由本地事務所審計的情況比較明顯。由本地事務所審計本地上市公司的有51例，%。我國審計市場在審計失敗案例涉及的期間中，地方色彩非常濃厚。通過觀察，發現絕大多數涉案公司聘任的都是本地區的會計師事務所；或者說，忽而大多數會計師事務所都因為本地區客戶公司而遭到監管者的處罰。由此可以折射出掛靠體制和地方保護主義對我國會計師事務所審計獨立性和審計質量的巨大負面影響。因此，注冊會計師在審計過程中不得不依靠一些證明力不足的審計證據，這也成為被審計單位舞弊的利用點。在這種情況下，注冊會計師使用現有的審計程序不可能發現問題。同時，我國注冊會計師行業存在監管失靈的缺陷。監管主體角色的沖突將使被監管者無所適從，而且過多的干預會壓制市場的自主運作和自發調節；不利的監管會偏離市場的需要而出現監管漏洞，無法對審計和會計市場的違規行為做出有力的約束和懲處，也就不能有效遏制會計信息失真帶來的經濟后果，創造出規范