財務報表及審計舞弊管理知識分析指南(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 重組）產生不利影響管理層或治理層的個人經 濟利益受到被審計單位財 務業績或狀況的影響管理層或治理層擁有相當數量的公司股票或債券管理層或治理層的報酬中有相當一部分（如獎金、股票期權）取決于被審計單位能否實現特定的（往往是激進的）指標要求（如股價、經營成果、財務狀況或現金流量）管理層或業務人員受到更高職級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力治理層為管理層設定了過高的銷售業績或利潤指標機會 被審計單位所從事業務或 所處行業的性質提供了對 財務信息作出虛假報告的 機會從事大量超出正常經營過程的交易 （可能體現為關聯方交易或更隱蔽的關系和交易），或是從事大量交易的對方未經審計或由其他會計師事務所審計從事重大、異常或高度復雜的交易 （特別是臨近期末）從事大量跨國、跨境交易利用中介從事交易（往往難以判斷此類交易是否具有正當的商業理由）在免稅區或稅收優惠地區設置重要的銀行賬戶或組成部分（往往難以判 斷此類業務或交易是否具有正當的商業理由）資產、負債、收入或費用需要作出重大估計，涉及主觀判斷或不確定性， 且難以印證從事科技含量高、研發周期長或市場風險大的經營業務在所處行業中具有重要地位，從而有能力脅迫供應商或客戶與其從事不 公允或不適當的交易大量采用分銷渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結構復雜或不穩定難以確定被審計單位的最終控制人組織結構復雜，存在異常的法人組織形式或管理職級關系高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁變更對管理層的監督失效管理層由一人或少數人（如控股股東代表，也可能是股東以外的經理人） 掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對財務報告過程和內部控制實施有效監督內部控制存在缺陷對控制的監督不充分會計人員、內部審計人員或信息技術人員變動頻繁，或是勝任能力不足會計信息系統存在重大缺陷借口（合理化解釋）管理層態度不端或缺乏誠信管理層對企業價值或道德標準的溝通、貫徹執行不足，或傳遞了不適當的價值觀或道德標準管理層過分強調保持或提高公司股票價格或盈利水平管理層傾向于利用重要性水平的概念對模棱兩可的或不適當的會計處理作出合理化解釋管理層存在通過不恰當方法降低盈利水平的逃稅傾向非財務主管的管理層過度干涉會計政策的選擇或重大會計估計的作出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規的不良記錄，或 是因涉嫌舞弊或違反法律法規而遭起訴管理層慣于向外界承諾實現不合理的預期管理層沒有及時糾正已發現的內部控制重大缺陷高級管理人員缺乏銳意進取的士氣混淆個人業務與公司業務管理層與注冊會計師的關 系異常或緊張在會計、審計或信息披露問題上經常與注冊會計師發生意見分歧對注冊會計師提出不合理的需求，如對外勤審計工作的完成或審計報告 的出具提出不合理的時間限制對注冊會計師施加限制，使其難以接觸某些人員（包括治理層）或信息試圖影響會計師事務所對參與審計業務的專業人員的選派（二）與侵占資產相關的舞弊風險因素表 11412 列舉了注冊會計師在執業過程中可能遇到的、與侵占資產相關的舞弊風險因素（表中的內容按照舞弊發生的三因素排列）。表 11412 與侵占資產相關的舞弊風險因素舞弊發生的因素舞弊風險因素致分類舞弊風險因素具體示例動機或壓力個人的生活方式或財務狀況問題管理層個人或員工可能因為個人追求奢侈生活條件而侵吞資產對公司存在敵對情緒已被裁員或預期被裁員的員工晉升結果或所獲經濟報酬嚴重偏離個人預期的員工機會某些資產容易被侵占的特性或特定情形存在大額現金被經手或處理的情形單位價值高、體積小、易于變現、且不易識別所有權歸屬的存貨、固定資產或其他資產項目（如鉆石、無記名債券、計算機芯片）內部控制存在缺陷不相容職務的分離不充分，或獨立審核不力對高層管理人員財務支出（如差旅費、業務招待費）的審查薄弱對負責保管實物資產的員工的監督不力（如資產存放位置偏遠）對資產保管崗位的員工選聘不嚴格對資產的會計記錄不健全交易（如采購）的授權審批制度不健全對現金、有價證券、存貨或固定資產等的實物安全措施不充分未對賬實不符的資產項目（如盤盈資產）作出及時、完整的會計調整未對交易（如銷貨退回）作出及時、適當的會計記錄缺少強制休假制度（特別是對處于重要資產管理或控制崗位的員工）管理層或處于控制監督崗位的人員缺乏對信息技術的了解（從而可能使信息技術人員有機會侵占資產）對接觸自動記錄（包括計算機系統 日志）的控制不充分借口（合理化 解釋）管理層或員工不重視相關 控制忽視對潛在侵占資產行為進行監控或預防的必要性漠視已有的相關控制措施（如不執行控制或不及時糾正控制缺陷）對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒員工認為自己沒有得到應得的待遇或報酬個人追求不正常的生活方式或物質需求為了滿足個人對奢侈生活的追求二、對舞弊風險因素的考慮如前所述，在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。表11411和表11412旨在為注冊會計師考慮舞弊風險因素提供參考，有助于注冊會計師分別從不同的舞弊發生因素思考問題。在實際運用時，需要意識到以下幾點：第一，表11411和表11412列舉的舞弊風險因素并非存在或適用于每一項具體的審計業務中。注冊會計師應當運用職業判斷，識別出與特定審計業務相關的舞弊風險因素。例如，在某些審計業務中，注冊會計師可能注意到被審計單位的主營業務利潤率逐期下滑，或明顯高于行業平均水平，從而適合在這些業務中作為一項相關的舞弊風險因素；而在另一些審計業務中，被審計單位的主營業務利潤率各期都被操縱顯得非常平穩，從而注冊會計師可能難以直接通過該指標判斷被審計單位是否存在業績舞弊，在這種情況下，主營業務利潤率就不適合作為一項相關的舞弊風險因素。第二，表11411和表11412并沒有窮盡所有的舞弊風險因素，注冊會計師應當注意，某些被審計單位完全有可能存在未包含在表11411和表11412之內的舞弊風險因素。第三，在舞弊發生的因素中，注冊會計師通常會更難以觀察到對舞弊行為予以合理化的舞弊風險因素（因為此類要素更普遍地體現為態度和心理活動），但仍應意識到此類舞弊風險因素的存在。第四，有的舞弊風險因素雖然存在或適用于被審計單位，卻并不一定表明發生了舞弊或導致財務報表發生重大錯報。這意味著注冊會計師不應過度依賴舞弊風險因素，要認識到這些因素畢竟只是幫助其提高審計效率和效果的審計線索。第五，不同的舞弊風險因素的重要性（指是否意味著舞弊的存在并導致財務報表重大錯報）可能因被審計單位的規模、復雜程度、所有權特征、所處行業等諸多因素的不同而存在很大差異，表11411和表11412的列舉也很難按照各個舞弊風險因素的重要性進行排序。綜上所述，本準則第四十三條指出，注冊會計師應當運用職業判斷，考慮被審計單位的規模、復雜程度、所有權結構及所處行業等，以確定舞弊風險因素的相關性和重要程度。例如在大型被審計單位中，注冊會計師通常會比較關注那些用以約束管理層潛在不當行為的因素（如治理層和內部審計部門的有效性、是否設置了正規的行為守則并得到有效執行）；而在小型被審計單位中，是否具有書面的行為守則就不那么重要，而管理層被個人掌控的現象可能也不像在大型被審計單位中那樣被視為嚴重的治理缺陷。第四節 考慮異常關系或偏離預期的關系注冊會計師在了解被審計單位及其環境時，應當運用分析程序。本準則第四十四條指出，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關系或偏離預期的關系。本準則第四十五條指出，注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。這些異常情況的出現，可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當加以考慮。在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果發現異常關系或偏離預期的關系（例如，出現顯著高于同期同行業平均利潤率，或者缺乏合理基礎的大幅度扭虧或過快的利潤增長等現象），注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。第五節 考慮其他信息本準則第四十六條規定，注冊會計師應當考慮在了解被審計單位及其環境時所獲取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險。其他信息可能來源于項目組內部的討論、客戶承接或續約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當對其加以考慮。第八章 識別和評估舞弊導致的重大錯報風險本準則第八章（第四十七條至第五十條），主要說明注冊會計師如何在本準則第七章風險評估程序要求的基礎上，識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。一、總體要求本準則第四十七條規定，在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。舞弊導致的重大錯報風險屬于《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》第五章第二節提出的特別風險（即需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險）的范疇，因此注冊會計師還應當遵循與特別風險相關的審計考慮和程序。針對這類風險，注冊會計師應當評價被審計單位相關控制的設計情況，并確定這些控制是否已經得到執行。二、評估舞弊導致的重大錯報風險時的考慮因素本準則第四十八條規定，注冊會計師在運用職業判斷評估舞弊導致的重大錯報風險時，應當考慮下列因素：1．實施風險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風險。2．將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。評估舞弊導致的重大錯報風險不僅要著眼于財務報表層次，而且要與認定層次相聯系，以設計和實施進一步審計程序。3．識別的風險是否重大。識別的舞弊風險的重大程度，直接關系到注冊會計師對舞弊導致的重大錯報風險的評估。4．識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。 三、了解相關的內部控制 本準則第四十九條指出，注冊會計師應當了解管理層為防止或發現舞弊而設計、實施的內部控制，以便進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態度。對相關內部控制的了解，注冊會計師可以參照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》第四章的規定進行。四、對收入確認方面的舞弊風險的考慮對財務信息作出虛假報告導致的重大錯報通常源于多計收入（如提前確認或虛增收入）或少計收入（如隱瞞收入），因此本準則第五十條特別強調，注冊會計師在對重大錯報風險的評估過程中應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及哪些與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。需要說明的是，該假定并不是要求注冊會計師無端地得出被審計單位在收入確認方面存在舞弊導致的重大錯報的結論，而是要求注冊會計師在重大錯報風險評估階段必須將收入確認領域設定為高風險領域，并引起其足夠重視和采取相應措施。該假定的內在含義是：在重大錯報的風險評估階段，通常情況下注冊會計師可以根據其了解的情況和獲取的信息有選擇地確定哪些財務報表領域（如存貨）或認定（如完整性）屬于高風險領域，于是也有可能確定某些財務報表領域或認定不屬于高風險領域，從而可能就會相應減少應對措施；鑒于收入確認具有額外的重要性，審計準則沒有在該領域留給注冊會計師在重大錯報風險評估方面的選擇權，而是要求注冊會計師（在絕大多數情況下）無條件地將收入確認評估為存在舞弊導致的重大錯報風險，從而在應對程序方面對其的要求也就非常嚴格。另外，這項要求作為一項基本原則和關鍵審計程序，其目的并不在于排除舞弊導致重大錯報的其他可能途徑（如高估存貨或低估費用），而在于指導注冊會計師高度重視收入項目的舞弊風險并強化相應的審計資源配置和審計風險防范效果。第九章 應對舞弊導致的重大錯報風險本準則第九章（第五十一條至第六十四條），主要說明注冊會計師如何應對舞弊導致的重大錯報風險。第一節 總體要求本準則第五十一條規定，注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。本準則第五十二條規定，舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。本準則第五十三條規定，為應對評估的舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當保持高度的職業懷疑態度，包括：（1）對有關重大交易的文件記錄進行檢查時，對文件記錄的性質和范圍的選擇保持敏感（例如，對管理層提供的重要記錄所依賴的信息系統進行測試）；（2）就管理層對重大事項作出的解釋或聲明，有意識地通過其他信息予以驗證。第二節 總體應對措施本準則第五十四條規定，針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定下列總體應對措施：一、考慮人員的適當分派和督導人員的適當分派和督導是應對財務報表層次重大錯報風險的有效措施之一。本準則第五十五條規定，作為項目負責人的注冊會計師應當根據舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員，或利用專家（如法律專家、計算機專家、鑒定評估專家等）的工作。在審計過程中，注冊會計師應當加強對項目組成員工作的監督和指導。這樣做，一方面能有效控制審計工作的質量和效率，另一方面也是因注冊會計師對審計結果負責而產生的必然要求。二、考慮被審計單位采用的會計政策 本準則第五十六條指出，注冊會計師應當考慮被審計單位管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告。 例如，如果發現被審計單位管理層選用的會計政策過于激進，或者不恰當地采用或變更重大會計政策，注冊會計師就應當充分考慮這些事項背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結果會不