財務報表及審計舞弊管理知識分析指南-資料下載頁

　　

【正文】 產生舞弊導致的重大錯報時，注冊會計師應當采取下列措施：（1）從財務報表整體上考慮管理層作出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獲取審計證據表明的最佳估計存在重大差異；（2）復核管理層在以前年度財務報表中作出的重大會計估計及其依據的假設，以便判斷管理層是否存在某種偏向① 。本準則第六十三條第一款規定，如果注冊會計師基于所獲取的審計證據認為管理層存在某種偏向（即作出的會計估計可能有失公允），則應當評價該會計估計所處的具體情形是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。平滑收益是管理層對財務信息作出虛假報告的主要動機之一。本準則第六十三條第二款指出，注冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平。三、針對異常的重大交易存在的凌駕風險實施的應對措施本準則第六十四條第一款規定，對于超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應當了解這些交易的商業理由的合理性。其目的在于，判斷交易的商業理由（或缺少商業理由）是否表明被審計單位所從事的交易可能是為了對財務信息作出虛假報告，或是為了隱瞞侵占資產的行為。本準則第六十四條第二款規定，在了解這些交易的商業理由的合理性時，注冊會計師應當考慮下列事項：（1）交易的形式是否過于復雜，例如交易是否涉及集團內部多個實體，或涉及多個非關聯第三方；（2）管理層是否已與治理層就此類交易的性質和會計處理進行過討論并作出適當記錄；（3）管理層是否更強調需要采用某種特定的會計處理方式，而不強調交易的的經濟實質；① 但這種檢查角度的目的并不是為了質疑注冊會計師在以前年度審計中基于當時信息所作出的判斷。37 / 37（4）對于涉及不納入合并范圍的關聯方（包括特殊目的實體）的交易，是否已得到治理層的適當審核與批準；（5）交易是否涉及以往未識別的關聯方，或不具備實質性交易基礎（例如所從事業務與被審計單位完全不相干）或獨立財務能力（例如其資產規模或資金周轉能力不可能完成與被審計單位的交易）的第三方。第十章 評價審計證據本準則第十章（第六十五條至第七十一條），主要說明注冊會計師應當如何評價與舞弊導致的重大錯報風險的識別和應對有關的審計證據。一、評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當 本準則第六十五條規定，注冊會計師應當根據實施的審計程序和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。如果認為不適當，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。在作出評價時，注冊會計師應當考慮項目組內部是否在整個審計過程中，就可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的信息或情形進行了適當溝通。由于財務報表審計是一個累積和不斷修正的過程，本準則第六十六條指出，隨著計劃的審計程序的實施，注冊會計師可能發現獲取的信息與評估舞弊導致的重大錯報風險所依據的信息存在重大差異。例如，注冊會計師可能意識到被審計單位會計信息系統的缺陷比原先預想的更嚴重，或開始意識到管理層對審計工作設置障礙。在這種情況下，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。表11415列舉了可能表明存在舞弊導致的重大錯報的若干情形，僅供注冊會計師在評價相關審計證據時參考。表 11415 可能表明存在舞弊導致的重大錯報的情形示例錯報類別具體情形會計記錄問題對交易的記錄不完整或不及時，或是交易的金額、會計期間、分類或會計政策不恰當賬戶余額或交易缺乏憑證支持或未經授權在資產負債表日或非常接近資產負債表日的時點編制調整分錄，并且對財務狀況或經營成果產生重大影響有證據表明員工對系統或記錄的接觸不符合其職權范圍注冊會計師獲悉了有關舞弊的傳言或檢舉揭發丟失文件記錄文件記錄有改動跡象在通常被認為會存在文件記錄原件的情況下，僅存在文件記錄的復印件或電子版本調節表中存在無法解釋的重大項目財務報表項目、財務趨勢、重要財務指標或重要財務指標間的關系發生異常變動管理層或員工對注冊會計師的詢問或分析程序結果作出的答復不合理、含糊不清或相互不一致被審計單位的會計記錄與詢證函回函之間出現異常差異與應收賬款有關的會計分錄中存在大量的調整或異常分錄應收賬款總賬與明細賬、明細賬與顧客對賬單之間存在難以解釋的差異作廢的支票遺失或不存在出現大額的存貨或其他有形資產的丟失某些或某種形式的證據不存在或丟失，且不符合被審計單位的記錄保存慣例或規定詢證函回函數量大于或小于預期數量被審計單位無法為當期的系統運行或改變形成相關證據（包括關鍵系統開發、程序變動測試以及執行活動）注冊會計師與管理層之間的關系問題管理層不允許注冊會計師接觸可作為審計證據來源的某些記錄、設施、員工、顧客、供應商或其他方面限制注冊會計師接觸可供其運用計算機輔助審計技術實施測試的重要電子文檔不允許注冊會計師接觸關鍵的信息技術操作人員（包括系統安全、系統操作和系統開發人員）或相關設備管理層不愿讓注冊會計師單獨與治理層溝通管理層要求注冊會計師在不合理的時間期限內解決復雜或有爭議的會計、審計問題管理層指責審計工作的開展，或就某些事項（特別是審計證據的評價和意見分歧的解決）威脅審計項目組成員被審計單位延滯反饋注冊會計師詢問的信息拒絕按照注冊會計師的會計調整意見作出調整，或不愿對財務信息披露作出使其更加完整、易懂的補充或修改不愿及時應對注冊會計師識別出的內部控制缺陷其他被審計單位所采用的會計政策與行業慣例存在差異會計估計頻繁變更，且并非因為會計估計所處環境發生了變化容忍違反被審計單位行為守則的行為本準則第六十七條規定，注冊會計師應當考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導致的重大錯報風險。要確定什么樣的趨勢或關系可能表明存在舞弊導致的重大錯報，需要注冊會計師運用職業判斷。例如，注冊會計師需要特別注意與期末確認的收入或利潤有關的異常趨勢或關系（如在年末的最后一個月或幾周時間里發生了重大交易或確認了重大利潤）。二、發現某項錯報后的處理方法本準則第六十八條規定，如果發現某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。之所以作這樣的考慮，是因為舞弊導致的錯報與錯誤導致的錯報存在很大的差異。如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。本準則第六十九條規定，注冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為孤立發生的事項。相反地，注冊會計師應當考慮發現的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。例如，注冊會計師發現在某個經營場所發生了大量錯報，即使已發現的這些錯報的累積影響并不重大，但考慮到錯報大量發生的特征，仍可能說明該經營場所存在舞弊導致的重大錯報風險。本準則第七十條第一款規定，如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。例如，當注冊會計師發現被審計單位存在挪用小額備用金的情況時，考慮到備用金的運作形式和規模都決定了其損失金額不會太高，且備用金是由普通員工保管，因此可能會判斷該事項不會對財務報表產生重大后果；但如果這樣的事情涉及了高層管理人員，那么即使被發現的錯報金額本身對于財務報表的影響并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛影響的問題（例如可能表明管理層的誠信存在問題）。第七十條第二款規定，當表明存在舞弊或可能表明存在舞弊的錯報涉及較高級別的管理層時，注冊會計師應當采取下列措施：（1）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。本準則第七十一條規定，如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當考慮該事項對審計的影響。這種考慮包括根據《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》評價和處理錯報，根據《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》出具審計報告。第十一章 與管理層、治理層和監管機構的溝通本準則第十一章（第七十二條至第八十一條），主要說明注冊會計師如何就有關舞弊的事項與被審計單位管理層、治理層和監管機構進行溝通。一、獲取管理層聲明考慮到舞弊的性質和注冊會計師在發現舞弊導致的財務報表重大錯報的過程中可能遇到的困難，本準則第七十二條規定，注冊會計師應當獲取管理層就下列事項作出的書面聲明：（1）設計和執行內部控制以防止或發現舞弊是管理層的責任；（2）已向注冊會計師披露了其對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結果；（3）已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊會計師披露了從現任和前任員工、分析師、監管機構等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。二、與管理層的溝通本準則第七十三條規定，如果發現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。本準則第七十四條規定，注冊會計師應當運用職業判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。本準則第七十八條規定，如果注意到旨在防止或發現舞弊的內部控制在設計或執行方面存在重大缺陷，注冊會計師應當盡早告知適當層次的管理層。三、與治理層的溝通本準則第七十五條規定，如果發現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。本準則第七十七條規定，在審計工作的前期，注冊會計師應當就審計中可能發現的、不會導致財務報表重大錯報的員工舞弊如何進行溝通與治理層達成共識。本準則第七十八條規定，如果注意到旨在防止或發現舞弊的內部控制在設計或執行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當層次的管理層外，注冊會計師還應當盡早告知適當層次的治理層。本準則第七十九條規定，如果識別出管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。本準則第八十條規定，注冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項，主要包括：（1）注冊會計師對管理層實施的財務報表錯報風險評估及相關控制評估的性質、范圍和頻率的疑慮；（2）管理層未能恰當應對已發現的內部控制重大缺陷的事實；（3）管理層未能恰當應對已發現的舞弊的事實；（4）注冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；（5）注冊會計師注意到的可能表明管理層對財務信息作出虛假報告的行為；（6）注冊會計師對超出正常經營過程的交易的授權適當性的疑慮。四、征詢法律意見以及與監管機構的溝通本準則第七十六條以及第八十一條第一款指出，如果對管理層、治理層的誠信產生懷疑，或在審計過程中發現管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢法律意見，以采取適當措施。本準則第八十一條第二款指出，注冊會計師應當根據法律法規的規定，確定是否向監管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。如果法律法規規定注冊會計師有就管理層和治理層的重大舞弊進行報告的義務，注冊會計師應當按法律法規規定進行報告。第十二章 無法繼續執行審計業務時的考慮本準則第十二章（第八十二條至第八十五條），主要說明注冊會計師在無法繼續執行審計業務時的考慮。一、難以繼續執行審計業務的異常情形及應對措施注冊會計師可能在執行審計業務過程中遇到某些異常情形，使其難以繼續執行審計業務。本準則第八十二條第二款指出，這樣的異常情形可能包括：（1）被審計單位針對舞弊未能采取注冊會計師認為必要的措施；（2）注冊會計師通過考慮舞弊導致的重大錯報風險和審計測試的結果，認為存在重大和廣泛的舞弊風險；（3）注冊會計師對管理層、治理層的勝任能力或誠信產生了極大的疑慮。本準則第八十二條第一款規定，如果財務報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且注冊會計師遇到難以繼續執行審計業務的異常情形，注冊會計師應當考慮：（1）相應的職業責任和法律責任，包括向審計業務委托人報告，或根據法律法規的規定向監管機構報告；（2）對審計報告的影響，或解除業務約定。二、決定解除業務約定時的考慮本準則第八十四條規定，在決定是否解除業務約定時，注冊會計師應當考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響等因素。本準則第八十三條規定，如果決定解除業務約定，注冊會計師應當采取下列措施：（1）與適當層次的管理層和治理層討論解除業務約定的決定和理由；（2）向審計業務委托人報告解除業務約定的決定和理由；（3） 根據法律法規的規定向監管機構報告解除業務約定的決定和理由。本準則第八十五條指出，在決定是否解除業務約定以及采取適當措施時，注冊會計師應當考慮征詢法律意見。第十三章 審計工作記錄本準則第十三章（第八十六條至第八十九條），主要說明與注冊會計師在財務報表審計中對舞弊的考慮有關的審計工作記錄要求。一、與風險評估有關的工作記錄要求本準則第八十六條規定，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的規定，對下列內容形成審計工作記錄：（1）項目組內部就舞弊導致的財務報表重大錯報的可能性進行的討論及得出的重要結論；（2）識別和評估的舞弊導致的財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。二、與風險應對程序有關的工作記錄要求本準則第八十七條規定，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報