企業會計準則應用指南別版(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 形成無形資產等均具有較大的不確定性。 比如，意于獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評 價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。 （二）開發階段 相對于研究階段而言，開發階段應當已完成研究階段的工作，在很大程度上已具備形成一項新產品或新技術的基本條件。 比如，生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計，不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營，新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計 、建造和測試等，均屬于開發活動。 三、開發支出的資本化 根據本準則第八條和第九條規定，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產： （一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。 判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據和材料，證明企業進行開發所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規 劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經過專家鑒定等。 （二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。 企業能夠說明其開發無形資產的目的。 （三）無形資產產生經濟利益的方式。 無形資產能夠為企業帶來未來經濟利益，應當對運用該無形資產生產產品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產的產品存在市場并能夠帶來經濟利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求。 （四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。 企業能夠證明無形資產開發所需的技術、財務和其他資源， 以及獲得這些資源的相關計劃。比如，企業自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構愿意為該無形資產的開發提供所需資金的聲明等。 （五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。 企業對研究開發的支出應當能夠單獨核算，比如，直接發生的研發人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等能夠對象化；同時從事多項研究開發活動的，所發生的支出能夠按照合理的標準在各項研究開發活動之間進行分配。研發支出無法明確分配的，應當計入當期損益，不計入開發活動的成本。 四、估計無形資產使用壽命應當考慮的相 關因素 中國最大的管理資源中心 10 本準則第十七條規定，使用壽命有限的無形資產應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。 （一）企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，且合同規定或法律規定有明確的使用年限。 來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需要付出大額成本，續約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產能為企業帶來未來經濟利益的期限 。比如，與同行業的情況進行比較、參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等。 按照上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限的，該項無形資產應作為使用壽命不確定的無形資產。 （二）企業確定無形資產的使用壽命通常應當考慮的因素。 1．該資產通常的產品壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息； 2．技術、工藝等方面的現階段情況及對未來發展趨勢的估計； 3．以該資產生產的產品（或服務）的市場需求情況； 4．現在或潛在的競爭者預期采取的行動； 5．為維持該資產產生未來經濟利益能力的預期維護支出，以及企業預計支 付有關支出的能力； 6．對該資產的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等； 7．與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。 五、無形資產的攤銷 根據本準則第十七條的規定，無形資產的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，無形資產的攤銷金額可以計入產品或其他資產成本。 六、土地使用權的處理 企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權的用途、用于出租或增值目的時，應當將其轉為投資性房地產。在土地上自行開發建造廠房等 地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物應當分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外： （一）房地產開發企業取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。 （二）企業外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以分配的，應當全部作為固定資產，并按照《企業會計準則第 4 號 ——固定資產》的規定進行處理。 《企業會計準則第 7 號 —— 非貨幣性資產交換》 應用指南 一、非貨幣性資產交換的認定 非貨幣性資產交換是交易雙方通過存貨、固定資產、無形資產和長期股權投 資等非貨幣性資產進行交換，有時也涉及少量貨幣性資產即補價。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于 25%作為參考。 支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的非貨幣性資產之和）的比例低于 25%的，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；高于 25% 中國最大的管理資源中心 11 （含 25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。 二、商業實質的判斷 企業應當遵循實質重于形 式的原則，判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質。根據換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合能夠產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同的，表明該兩項資產的交換具有商業實質。 根據本準則第四條規定，符合下列條件之一的，視為具有商業實質： （一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。 1．未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流 量流入企業的時間不同。 比如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。 2．未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業獲得現金流量的不確定性程度存在差異。 比如，某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但取得國庫券利息通常風險很小，而房屋租金的取 得則取決于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。 3．未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產和換出資產的現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。 比如，某企業以其商標權換入另一企業一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計在使用該專利技術初期產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商 標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。 （二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。 比如，某企業以一項非專利技術換入另一企業擁有的長期股權投資，該項非專利技術與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業而言，換入該項長期股權投資使其對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的非專利技術有較 大差異；對方換入的非專利技術能夠解決生產中的技術難題，從而對其特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業實質。 本準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。 三、公允價值的可靠計量 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產交換才能以公允價值計量。 （一）換入或換出資產存在活躍市場的，表明該 資產的公允價值能夠可靠計量。 對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以資產的市場價格為基礎確定其公允價值。 （二）換入或換出資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的，表明該資產 中國最大的管理資源中心 12 的公允價值能夠可靠計量。 對于類似資產存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以調整后的類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。 （三）換入或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小，或者在公允價值估 計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。 四、非貨幣性資產交換的會計處理 非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，支付補價方應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；收到補價方，應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別下列情況處理： 1．換出資產為存貨的，應當作為銷售 處理，按照《企業會計準則第 14 號 ——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。 2．換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。 3．換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。可供出售金融資產原在資本公積中確認的前期公允價值變動，也應當一并轉入投資收益。 《企業會計準則第 8 號 —— 資產減值》應用指南 一、估計資產可收回金額應當遵循重要性原則 企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發 生減值的跡象。資產如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。 （一）以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或者事項，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。 （二）以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產未來現金流量現值 采用的折現率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。 二、預計資產未來現金流量應當考慮的因素及其方法 （一）預計資產未來現金流量應當考慮的主要因素 1. 預計未來現金流量和折現率，應當在一致的基礎上考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲等因素的影響。如果折現率考慮了這一影響因素，資產預計未來現金流量也應當考慮；折現率沒有考慮這一影響因素的，預計未來現金流量則不予考慮。 2. 預計資產未來現金流量，應當分析以前期間現金流量預計數與實際數的差異情況，以評判預計當期現金流量依據的假設的合理性。通常應當確保當期預計現 金流量依據的假設與前期實際結果相一致。 3. 預計資產未來現金流量應當以資產的當前狀況為基礎，不應包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。但未來發生的現金流出是為了維持資產正常運轉或者原定正常產出水平所必需的，預計資產未來現金流量時應當將其考慮在內。 中國最大的管理資源中心 13 4. 預計在建工程、開發過程中的無形資產等的未來現金流量，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用或可銷售狀態而發生的全部現金流出。 5. 資產的未來現金流量受內部轉移價格影響的，應當采用在公平交易前提下企業管理層能夠 達成的最佳價格估計數進行預計。 （二）預計資產未來現金流量的方法 預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來期間最有可能產生的現金流量進行預測。采用期望現金流量法更為合理的，應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。 采用期望現金流量法，資產未來現金流量應當根據每期現金流量期望值進行預計，每期現金流量期望值，按照各種可能情況下的現金流量乘以相應的發生概率加總計算。 三、折現率的確定方法 折現率的確定通