企業會計準則借款費用指南(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初的賬面價值。 【例 8】某企業 20xx 年 1 月 1日開始建造一項固定資產，專門借款有兩項： ① 20xx 年 1 月 1日借入的 3年期借款 100萬元，年利率為 6％； ② 20xx 年 4 月 1日發行的 3年期債券 200萬元，票面年利率為 5％，債券發行價格為 170萬元，折價 30萬元（不考慮發行債券發生的輔助費用）。 假定資產建造從 1 月 1日開始，截至 3 月 31 日，計算得出的累計支出加權平均數為 90萬元，截至 6月 30日，計算得出的累計支出加權平均數為 150 萬元，債券折價采用直線法攤銷。 20xx年第一季度和第二季度適用的資本化率計算如下： 由于第一季度只有一筆專門借款，資本化率即為該借款的利率，即 ％（ 6％ 3/12）。 由于第二季度有兩筆專門借款，適用的資本化率為兩項專門借款的加權平均利率。加權平均利率計算如下： 專門借款當期實際 發生的利息之和 177。 當期應攤銷的 折 價或溢價 加權平均利率＝ 100% 借款本金加權平均數 ＝ 100 6% 3/12+200 5% 3/12+ [(200170)247。 3 3/12］ 100+170 100% ＝ % 本準則規定，在應予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期專門借款實際發生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據累計支出加權平均數乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當期專門借款實際發生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）時，以當期實際發 生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）作為當期應予資本化的利息金額。 【例 9】承例 8，企業在第一季度和第二季度應予資本化的利息金額為： 第一季度累計支出加權平均數為 90萬元，則 第一季度應予資本化的利息金額＝ 90 ％＝ (萬元 ) 第一季度專門借款實際發生的利息金額＝ 100 6％ 3/12＝ （萬元） 賬務處理為： 借：在建工程 ——借款費用 13500 財務費用 1500 貸：長期借款 15000 第二季度累計支出加權平均數為 150萬元，則 第二季度應 予資本化的利息金額＝ 150 ％＝ （萬元） 第二季度專門借款實際發生的利息和折價攤銷金額＝ 100 6％ 3/12＋ 2005％ 3/12＋ 30/3 3/12＝ （萬元） 賬務處理為： 借：在建工程 ——借款費用 36150 財務費用 28850 貸：長期借款 15000 應付債券 ——應計利息 25000 ——債券折價 25000 （二）輔助費用資本化金額的確定 本準則所指的應予資本化的輔助費用僅包括為購置或建造某項固定資產的專門借款發生的輔助費用，即因安排其他借款而發生的輔助 費用，均應在發生時計入財務費用。對于某些金額不大的專門借款輔助費用，根據重要性原則，也可以在發生時直接計入當期財務費用，不予資本化。 簡單地說，輔助費用的資本化金額就是輔助費用的實際發生金額，不與發生在所購建的固定資產上的支出相掛鉤。 【例 10】某企業為建造一幢廠房于 1999 年 1月 1日按面值發行了 1億元的 5年期債券，年利率為 8％，按債券面值的 2％支付中介機構手續費 200萬元，已用銀行存款支付完畢。廠房的建造工作從 1999 年 1月 1日開始，建造期為 3年。 應予資本化的輔助費用金額＝ 200（萬元） 企業支付發行債 券手續費的賬務處理為： 借：在建工程 ——借款費用 20xx000 貸：銀行存款 20xx000 （三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定 本準則規定，如果專門借款為外幣借款，則在每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額，不與發生在所購建的固定資產上的支出相掛鉤。在所購建的固定資產達到預定可使用狀態之后所發生的，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應當計入當期損益。 【例 11】某企業 1999 年 1月 1 日借入 120萬美元用于某項固定資產的建造，年利率為 8％ ，期限為 3 年。企業從 1 月 1 日開始資產建造，當日發生支出 60 萬美元，當日美元對人民幣的匯率為＄ 1＝￥ 。 1月 31日，匯率為＄ 1＝￥ ，2月 28 日，匯率為＄ 1＝￥ 。企業按月計算應予資本化的借款費用金額，對外幣賬戶采用業務發生時的匯率作為折算匯率。 由于 1月份的利息費用是在 1月 31日才計算的，因此 1月 31日沒有產生利息上的匯兌差額。 1月 31 日，應予資本化的匯兌差額計算如下： 外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額＝ 120（ － ）＋ 0＝ 6（萬元） 本期外幣借款匯兌差額的資本化金額＝ 6（萬元） 賬務處理為： 借：在建工程 ——借款費用 60000 貸：長期借款 ——美元戶 60000 2月 28 日， 2月份應予資本化的匯兌差額計算如下： 外幣專門借款本金及利息的匯兌差額＝ 120 (－ )＋ 120 8％ /12(—)＋ 0＝ （萬元） 賬務處理為： 借：在建工程 ——借款費用 24160 貸：長期借款 ——美元戶 24160 七、關于暫停資本化 本準則規定，如果固定資產的購置或建造由于某些不可預見或管理決策等方面的原因發生非正常中斷，并且中斷時間連 續超過 3個月的，中斷期間的借款費用應暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使購置或建造固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則所發生的借款費用應當繼續資本化。 本準則所指的 “非正常中斷 ”包括由于勞動糾紛、發生安全事故、改變設計圖紙、資金周轉困難等原因而導致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序而發生的中斷，或由于可預見的不可抗力因素導致的中斷。 本準則所指的 “中斷時間連續超過 3 個月 ”是指從固定資產的購建活動中斷開始到恢復購建活動為止的時間 ，連續超過 3個月（含 3個月）。 需要注意的是，如果中斷是使固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，或者中斷是由于可預見的不可抗力因素造成的，則不需停止借款費用的資本化。例如，某企業在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙了工程的進行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再繼續施工。由于該地區該季節出現連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續期間內，借款費用資本化應繼續進行。 八、關于停止資本化 （一）停止資本化的一般原則 本準則規定，當所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止其借款費用的資本 化，以后發生的借款費用計入當期損益。 所謂 “達到預定可使用狀態 ”是指資產已經達到購買方或建造方預先設想的可以使用的狀態。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的判斷。為了便于實際操作，本準則認為可以從以下幾個方面來加以判斷：（ 1）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經完成，即應認為資產的購置或建造工作已經完成；（ 2）所購置或建造的固定資產與設計或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；（ 3）繼續發生在固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生 。符合上述幾個條件之一，即應認為資產達到預定可使用狀態。 如果所購建固定資產需要試生產或試運行，則在試生產結果表明資產能夠正常運行或能夠生產出合格產品時，或試運行結果表明能夠正常運轉或營業時，就應當認為資產已經達到預定可使用狀態，并應停止借款費用的資本化。 （二）在資產分別建造、分別完工情況下的停止資本化 對于分別建造、分別完工的資產，企業應區別以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點： 、分別完工的情況下，其任何一部分在其他部分建造期間可以獨立使用。對于這種情況，如果已完工部分達到了 預定可使用狀態，其所必需的建造、安裝等活動實質上已經完成，則該部分資產的借款費用資本化應當停止。例如，由若干幢建筑物構成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房繼續建造期間均可單獨使用，那么，當其中的一幢廠房完工并達到預定可使用狀態時，應停止該幢廠房借款費用的資本化。 、分別完工的情況下，其任何一個部分都必須在固定資產總體完成后才能投入使用。對于這種情況，即使資產的各部分分別完工，也應在該資產整體完工時才停止借款費用的資本化。已經完工部分的借款費用仍應繼續資本化。例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，只有每項 工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預定可使用狀態時才停止資本化。 九、關于披露 企業應當在財務報告中披露下列與借款費用有關的信息： 。 “當期資本化的借款費用金額 ”是指按本準則規定計算的、當期已計入固定資產成本中的各項借款費用之和，包括應予資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之和。如果企業當期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產，應當披露這些資產當期資本化的借款費用總額。 確定資本化金額的資本化率。由于企業在某一期間內，有新借入的款項，也有償還的款項；而且當期可能存在一項以上處于購置或建造過程中的固定資產，因此，為便于各期比較，企業應在財務報告中披露當期用于確定資本化金額的資本化率。企業在披露資本化率時，應注意以下問題： （ 1）如果當期有兩項或兩項以上的固定資產，且各項固定資產適用的資本化率不同，應按固定資產項目分別披露，如果各項固定資產在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。 （ 2）如果對外提供財務報告的期間長于計算借款費用資本化金額的期間，且在計算借款費用資 本化金額的各期，用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應分別各期披露；如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，則可以合并披露。例如，企業按季計算應予資本化的借款費用金額，對外提供的是年度財務報告，對于某項固定資產而言，如果在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同，則在年度財務報告中，應分別各季披露資本化率；如果各季所使用的資本化率相同，則可以合并披露。 十、關于過渡性規定 本準則的過渡性規定是新準則與企業過去采用的會計方法的銜接，有以下二層含義： ，企業應當按照本準則 的規定進行借款費用的會計處理。包括按照本準則規定的確認原則，區分應予資本化的借款費用和應計入當期損益的借款費用，并按照本準則規定的方法正確計算每期應予資本化的借款費用金額。 ，企業已經存在一項或多項處于購置或建造過程中的固定資產，對于發生在這些資產上的借款費用所采用的會計處理方法與本準則規定的方法不一致的，不再進行追溯調整。對于在施行之日之后發生在這些資產上的借款費用，應按照本準則的規定進行會計處理。 十一、舉例 （一）利息、折價或溢價的攤銷及輔助費用資本化舉例 【例 12】某 企業采用出包方式于 1999 年 11 月 1 日開始建造一座廠房，每月 1日向施工方支付進度款。 20xx 年該廠房支出數的年初余額及上半年各月發生額如下（單位：萬元）： 資產支出時間 資產支出金額 年初余額 400 1月 1 日 300 2月 1 日 600 3月 1 日 900 4月 1 日 600 5月 1 日 800 6月 1 日 900 該企業為建造該廠房專門借入了兩筆借款： （ 1） 1999年 9月 15日與銀行簽訂貸款協議，借入一筆 3年期借款 1000 萬元，年利率為 6％。 （ 2） 20xx 年 1月 1 日發行 5年期公司債券，面值 為 20xx 萬元，發行價格為 1800萬元，折價 200萬元，票面年利率為 6％。承銷人按債券總面值的 2％收取手續費，直接從發行收入中扣除。 廠房的實體建造于 20xx年 6月 30日完成并投入使用。企業當期沒有其他處于購建過程中的固定資產，按季計算應予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按 30 天計，債券折價按直線法攤銷。 企業在 20xx 年計算應予資本化的借款費用及其賬務處理如下： （ 1）第一季度應予資本化的借款費用的計算及其賬務處理 ①第一季度累計支出加權平均數及應予資本化的借款費用的計算 第一季 度累計支出加權平均數計算如下表： 單位：萬元 資產支 出日期 每筆資產支 出金額 每筆資產支出占用的天數 會計期間涵蓋的天數 累計支出加權 平均數 年初余額 400 90/90 400 1月 1 日 300 90/90 300 2月 1 日 600 60/90 400 3月 1 日 900 30/90 300 合 計 2200 1400 累計支出加權平均數為 1400 萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權平均利率。 本季應分攤的債券折價＝ 200247。 5 3/12＝ 10(萬元 ) 資本 化率 ＝ 1000 6％ 3/12＋ 20xx 6％ 3/12＋ 10 1000+1800 100% ＝ % 本季利息和折價