高級財務會計之合并會計報表(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 總數額，減去抵銷分錄的借方發生額，加上抵銷分錄的貸方發生額，計算得出期初未分配利潤的合并數額；根據利潤分配各項目的加總數額，加上抵銷分錄的借方發生額，減去抵銷分錄的貸方發生額，計算得出利潤分配各項目的合并數額；根據未分配利潤項目的加總數額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發生額的合計數，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發生額合計數，計算得出未分配利潤項目的合并數。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計算得出的各項目的合并數額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業集團的合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。合并現金流量表可以在合并資產負債表和合并利潤表的基礎上編制，也可以在個別現金流量表的基礎上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進行討論。第四節 控股權取得日合并會計報表的編制合并會計報表按其編制時間，可以分為控制權取得日的合并會計報表和控制權取得日后的合并會計報表。前者是指在母公司取得對子公司控制權之日編制的合并會計報表，后則是指母公司取得對子公司的控制權之后的各個會計期末所編制的合并會計報表。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的控制權，而在年度中間編制合并會計報表是很困難的。因此，在西方會計實務中，控制權取得日一般不編合并會計報表。人們所說的合并會計報表一般是指年末合并會計報表。然而，企業在控制權取得日的會計處理對以后各期的合并會計報表有很大影響，如果需要在控制權取得日編制合并會計報表，則只需編制合并資產負債表，而不必編制合并利潤表（這是因為在購買法下，在購買日，企業集團當年已實現的利潤僅指母公司本身當年已實現的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當年已實現的利潤。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實現的利潤才能包括在企業集團購并當年實現的利潤中。由此可見，在購并日，企業集團的利潤實現和分配情況，就是指母公司自身的利潤實現和分配情況，完全可以由母公司本身個別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。但在控制權取得日以后的各個會計期末編制的合并會計報表，則包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表。一、購買法購買法是以母公司購買子公司為假設而編制合并會計報表的一種方法。它將母公司取得對于公司的控制權視同母公司購買子公司的凈資產，因而要求和購買其他資產一樣，子公司的凈資產應在合并資產負債表中按股權取得日的購買成本（公允市價）計價。當企業合并是采用控股合并方式時，合并企業在合并日可編制合并會計報表，以反映合并后企業集團的財務狀況。由于參與合并的各個企業組成的企業集團成為了一個會計主體，所以，企業集團內部各企業之間的交易事項必須予以抵銷。在此僅以合并企業的長期投資與被投資企業的所有者權益之間的抵銷事項為例加以說明。（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產賬面價值購入當投資企業按被投資企業凈資產賬面價值購入被投資企業全部股權，可以將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目直接抵消，不存在合并價差問題。2．高于凈資產公允價值購入當投資企業按高于被投資企業凈資產公允價值購入被投資企業全部股權時，母公司對子公司長期股權投資項目的金額就會高于子公司所有者權益各項目金額的合計數，從而形成借方合并價差。請看例題：例31 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購買。合并前，P公司和Q公司資產負債表有關資料如表3——2所示。在評估確認Q公司資產公允價值的基礎上，雙方協商的并購價為1000000元，由P公司以銀行存款支付，同時，P公司還支付了注冊登記費用和其他相關費用共計21750元。表3―2 P公司和Q公司資產負債表2001年6月30日 單位：元項目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權投資600000150000176250固定資產3800000900000900000減：累計折舊800000150000100000固定資產凈值3000000750000800000無形資產2000005000045000資產合計610000012750001367500短期借款3200008000080000應付賬款454000113500113500長期應付款1280000320000274000負債合計2054000513500467500股本2200000300000資本公積1000000305000盈余公積34600086500未分配利潤50000070000所有者權益合計4046000761500900000對于上述控股合并業務，P公司應編制以下會計分錄：借：長期股權投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會計分錄表明，P公司以1021750元銀行存款取得了Q公司全部發行在外的股份，成為Q公司的唯一股東。由于Q公司仍是持續經營的獨立的法人實體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成的企業集團的母公司，Q公司成為P公司的子公司。P公司購入Q公司后，P公司的個別資產負債表上，“銀行存款”項目由1060000元變成38250元，同時增加“長期股權投資”項目1021750元。記錄合并業務后，P公司的資產負債表如表3——3所示。表3—3 P公司資產負債表2001年6月30日 單位：元資產項目金 額負債和所有者權益項目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應付賬款454000應收賬款（凈額）420000長期應付款1280000存貨720000負債合計2054000長期股權投資1621750股本2200000固定資產3800000資本公積1000000減：累計折舊800000盈余公積346000固定資產凈值3000000未分配利潤500000無形資產200000所有者權益合計4046000資產合計6100000負債和所有者權益合計6100000P公司在編制合并會計報表時，需要將P公司的長期股權投資項目與Q公司的所有者權益項目相抵銷。（這是因為對Q公司而言，其個別會計報表各項目的數額，并不會因控股合并行為的發生而變動，僅是其凈資產的所有權由原來的一個或若干個投資者持有，轉變為被P公司持有。從一體性原則出發，P公司對其子公司——Q公司的長期股權投資，并不引起企業集團資產、負債、所有者權益的增減變動。但是，將P、Q公司的個別資產負債表相關項目加總的結果，所有者權益增加了761500元。同時P公司以1021750元取得了Q公司全部股權，并不因此而引起企業集團對外長期股權投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。但是將P、Q公司個別資產負債表相關項目加總的結果，使得長期股權投資增加了1021750元。因此在編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益各項目予以抵消。從表32可以看出，購并日Q公司凈資產賬面價值為761500元，凈資產公允價值為900000元（1367500467500）。也就是說，P公司以高于Q公司凈資產公允價值121750元，高于Q公司凈資產賬面價值260250元的價值購入Q公司全部股權，而高于Q公司凈資產賬面價值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產公允價值高于其賬面價值的差額138500元；（2）P公司購并價格高于Q公司凈資產公允價值的差額121750元。）由于P公司長期股權投資的賬面價值為1021750元，Q公司所有者權益數為761500元(賬面價值)，兩者相差260250元。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤 70000合并價差 260250貸：長期股權投資 1021750合并價差包括兩部分內容：一是母公司對子公司的長期股權投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產公允價值的差額（資產的公允價值減去負債公允價值的差額），即商譽；二是所取得的子公司的資產公允價值與賬面價值的差額。P公司收購Q公司產生的260250元的合并價差中，其中121750元為P公司對Q公司的長期股權投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產公允價值（900000元）的差額，即商譽；另138500元為Q公司凈資產公允價值（900000元）與賬面價值（761500元）的差額。在控股合并方式下，企業購并完成后，子公司繼續以獨立的法人企業存在，并持續經營，因此，雖然在購并時對被購并企業進行了資產評估，但是，不允許按評估價值調整被購并企業的資產、負債和凈資產的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產公允價值與其賬面價值之間的差額。母公司對子公司的長期股權投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產公允價值的差額即商譽；以及所取得的子公司的資產公允價值與賬面價值的差額，對于這兩項差額如何進行處理，是購并日合并會計報表編制的重點和難點問題，也是各國現行合并會計報表實務中有爭議的問題。主要有三種觀點：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，在合并會計報表中“合并價差”項目單獨列示。我國的《合并會計報表暫行規定》對上述兩部分差額不作區分，在編制合并會計報表時以“合并價差”項目列示于合并資產負債表（對于非全資子公司的合并價差的處理）。這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價差的分攤問題，但是這種處理方法的缺點是“合并價差”項目反映的經濟內容的性質極不明確，混淆了兩種不同性質的差額。嚴格地說，凈資產公允價值高于賬面價值的差額，是各項資產價值的增值所形成的，應當分別調整與此有關的流動資產和固定資產、無形資產的價值，以便如實計算企業集團的資產價值、流動比率、資產負債率和資產利潤率等反映企業集團財務狀況、經營成果的指標。而購買成本高于凈資產公允價值的差額應確認為合并商譽。因此，按照國際慣例，在編制合并會計報表時都主張攤銷合并價差，從而調整子公司資產的賬面價值至公允價值，并確認商譽。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質分別處理。這種處理方法雖然需要將合并價差予以分解，屬于凈資產的增值額應調整相關資產和負債的賬面價值，屬于投資成本高于凈資產公允價值的差額應確認為合并商譽，合并會計報表的編制比較復雜。但是，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的不同性質，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業集團的財務狀況和經營成果。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，直接調整子公司資產、負債和所有者權益的賬簿記錄。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨立的法人企業持續經營，按照國際會計準則和會計慣例，子公司的各項資產、負債和所有者權益在個別會計報表中應遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價值反映。但是，隨著市場經濟和有價證券交易的發展，歷史成本原則受到嚴重沖擊，更多的學者和實務工作者都指出，企業合并業務足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保留了原來的法人資格，但它已經是企業集團的成員企業，并在母公司的控制下開展生產經營活動，執行母公司制定的會計政策、財務政策和經營政策，而且母公司為了取得對子公司的控制權付出了代價。因此，子公司應按公允價值對其凈資產進行計價，這種觀點被稱為“下推會計”。采用下推會計的理論和方法時，將母公司對子公司長期股權投資高于子公司凈資產賬面價值的差額，直接按公允價值調整子公司可辨認凈資產賬面價值，并在子公司賬簿上同時確認商譽。這種處理方法，不僅使購并日合并會計報表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計報表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價差的兩個組成部分。我國《合并會計報表暫行規定》中指出，對全資子公司合并價差的處理采用這種方法。在編制合并會計報表之前，可先編制合并工作底稿。P公司編制合并會計報表的工作底稿如表3－4所示。表3—4 合并報表工作底稿單位：元項 目P公司Q公司合計數抵銷分錄合并數借 方貸 方銀行存款382502500063250 63250短期投資10000015000115000 115000應收賬款（凈額）420000105000525000 525000存貨720000180000900000 900000長期股權投資16217501500001771750 1021750750000合并價差 260250 260250固定資產原價38000009000004700000 4700000減：累計折舊800000150000950000 950