高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之合并會(huì)計(jì)報(bào)表-wenkub.com

　 　

【正文】 152300152300負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)7623000255000010173000 626000少數(shù)股東權(quán)益 1920000股本31000006000003700000600000 480000應(yīng)付賬款454000227000681000 300000資產(chǎn)合計(jì)7470700255000010020700 1100000固定資產(chǎn)凈值300000015000004500000 1370700900000固定資產(chǎn)原價(jià)380000018000005600000 表3—14 S公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款1060000短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長(zhǎng)期股權(quán)投資1970700股本3100000固定資產(chǎn)3800000資本公積1189000減：累計(jì)折舊800000盈余公積501700固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤(rùn)626000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)5416700資產(chǎn)合計(jì)7470700負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)7470700在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，應(yīng)將S公司對(duì)T公司的股權(quán)投資與T公司所有者權(quán)益對(duì)沖，余額作為少數(shù)股東權(quán)益。例35 假設(shè)S公司發(fā)行90萬股每股面值1元的股票交換T公司90%的股權(quán)，其他資料不變。 根據(jù)上述工作底稿編制S公司取得控股權(quán)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表如表313所示。 8650000抵銷分錄合計(jì) 640000所有者權(quán)益合計(jì)556900015230007092000 3081000股本32000006000003800000600000 681000長(zhǎng)期應(yīng)付款12800006400001920000 8650000短期借款320000160000480000 4500000無形資產(chǎn)200000100000300000 5600000減：累計(jì)折舊8000003000001100000 為此編制抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本 600000資本公積 610000盈余公積 173000未分配利潤(rùn) 140000貸：長(zhǎng)期投資 1523000S公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表312所示。記錄合并業(yè)務(wù)后，S公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表311所示。表3—10 S公司和T公司資產(chǎn)負(fù)債表單位：元項(xiàng)權(quán)益結(jié)合法的原理已在上一章中論述，這里直接舉例說明權(quán)益結(jié)合法在控股合并情況下股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。 152300152300負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)610000012750007375000 500000少數(shù)股東權(quán)益 1600000股本22000003000002500000300000 400000應(yīng)付賬款454000113500567500 250000資產(chǎn)合計(jì)610000012750007375000 950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000 100800固定資產(chǎn)原價(jià)38000009000004700000 710000750000合并價(jià)差 70000合并價(jià)差 100800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資Q公司80%所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為609200元（76150080%=609200元），少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額為152300元。 合并價(jià)差141500股本2200000固定資產(chǎn)4700000資本公積1000000減：累計(jì)折舊950000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3750000未分配利潤(rùn)500000無形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6613500負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6613500（二）母公司持有子公司部分股份如果母公司只持有子公司部分股權(quán)，則母公司未持有的那部分股權(quán)稱為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。 10217501021750 346000未分配利潤(rùn)5000007000057000070000 525000存貨720000180000900000 465000短期投資10000015000115000抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤(rùn) 70000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資例3——2，仍以例3—1資料，假設(shè)P公司支付的并購(gòu)價(jià)為600000元，同時(shí)，P公司支付了注冊(cè)登記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì)20000元，其他資料不變。表3—5 P公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款63250短期借款400000短期投資115000應(yīng)付賬款567500應(yīng)收賬款（凈額）525000長(zhǎng)期應(yīng)付款1600000存貨900000負(fù)債合計(jì)2567500長(zhǎng)期股權(quán)投資750000 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表35所示。 6613500抵銷分錄合計(jì) 500000所有者權(quán)益合計(jì)40460007615004807500 2567500股本22000003000002500000300000 567500長(zhǎng)期應(yīng)付款12800003200001600000 6613500短期借款32000080000400000 3750000無形資產(chǎn)20000050000250000 4700000減：累計(jì)折舊800000150000950000 P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3－4所示。采用下推會(huì)計(jì)的理論和方法時(shí)，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接按公允價(jià)值調(diào)整子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在子公司賬簿上同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。因此，按照國(guó)際慣例，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都主張攤銷合并價(jià)差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值至公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表（對(duì)于非全資子公司的合并價(jià)差的處理）。P公司收購(gòu)Q公司產(chǎn)生的260250元的合并價(jià)差中，其中121750元為P公司對(duì)Q公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）的差額，即商譽(yù)；另138500元為Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）與賬面價(jià)值（761500元）的差額。）由于P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1021750元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元(賬面價(jià)值)，兩者相差260250元。但是將P、Q公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資增加了1021750元。（這是因?yàn)閷?duì)Q公司而言，其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額，并不會(huì)因控股合并行為的發(fā)生而變動(dòng)，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個(gè)或若干個(gè)投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公司持有。由于Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立的法人實(shí)體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成的企業(yè)集團(tuán)的母公司，Q公司成為P公司的子公司。請(qǐng)看例題：例31 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購(gòu)買。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。人們所說的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表。第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于利潤(rùn)表，根據(jù)母公司和子公司個(gè)別利潤(rùn)表收入各項(xiàng)目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)收入和利潤(rùn)項(xiàng)目的合并數(shù)；根據(jù)個(gè)別利潤(rùn)表成本費(fèi)用各項(xiàng)目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)成本與費(fèi)用各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤(rùn)表收入、成本和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出凈利潤(rùn)合并數(shù)額。３、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。 少數(shù)股東權(quán)益 其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一般運(yùn)用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特殊的方法。此外，企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多，有些對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響，有些則影響不大。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)往往跨越不同行業(yè)界限，有時(shí)母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)甚至相差很大。例如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位和個(gè)人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。由于企業(yè)集團(tuán)并不是獨(dú)立的法律實(shí)體和會(huì)計(jì)實(shí)體，它本身不單獨(dú)設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來編制，又由于企業(yè)集團(tuán)所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個(gè)子公司的賬簿資料編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表難以操作，這樣，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最可行的方法，也是國(guó)際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來完成。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基本原則和要求包括客觀性、完整性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性。第三節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的13條原則。但是，在該子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在這種情況下，母公司對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時(shí)性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，所以，該子公司不必納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。對(duì)于這些子公司，在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不將其包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：１、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。這種情況是指，母公司能夠通過任免董事會(huì)的成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會(huì)上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。這時(shí)，子公司處在母公司的直接控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事實(shí)上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司35％的股份加上乙公司擁有丙公司30％的股份，合計(jì)共擁有65％的權(quán)益性資本，所以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。具體包括：（１）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。一、應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。這些前提條件主要包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間（二）統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣（四）對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算上述四點(diǎn)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的基本前提條件，但在實(shí)際工作中，屬