企業會計準則收入指南(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 確認收入后，又發生銷售退回的，不論是當年銷售的，還是以前年度銷售的，一般均應沖減退回當月的銷售收入；同時沖減退回當月的銷 售成本；如該項銷售已經發生現金折扣或銷售折讓的，應在退回當月一并調整；企業發生銷售退回時，如按規定允許扣減當期銷項稅的，應同時用紅字沖減 “應交稅金 —應交增值稅 ”科目的 “銷項稅額 ”專欄。但如資產負債表日及之前售出的商品在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生退回的，除應在退回當月作相關的帳務處理外，還應作為資產負債表日后發生的調整事項，沖減報告年度的收入、成本和稅金；如該項銷售在資產負債表日及之前已發生現金折扣或銷售折讓的，還應同時沖減報告年度相關的折扣、折讓。 例 6：某生產企業 1997 年 12 月 18 日銷售 A 商品一批，售價 50000 元，增值稅額 8500 元，成本 26000 元。合同規定現金折扣條件為 2/10—1/20—n/30。買方于 12 月 27 日付款，享受現金折扣 1000 元。 1998 年 5 月 20 日該批產品因質量嚴重不合格被退回。 該企業應作分錄： ①銷售商品時： 借：應收帳款 58500 貸：主營業務收入 50000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 借：主營業務成本 26000 貸：庫存商品 26000 ②收回貨款時： 借：銀行存款 57500 財務費用 1000 貸：應收帳款 58500 ③銷售退回時： 借：主營業務收入 50000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 貸：銀行存款 57500 財務費用 1000 借：庫存商品 26000 貸：主營業務成本 26000 如上述銷售退回是在 1998 年 1 月份財務報告批準報出前發生的，該項銷售退回應作為資產負債表日后事項，在 1998 年帳上作如下調整分錄 (假定該企業所得稅率為 33％ )： 借：以前年度損益調整 (50000 一 1000) 49000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 貸：銀行存款 57500 借：庫存商品 26000 貸：以前年度損益調整 26000 借：應交稅金 ——應交所得稅 7590 貸：以前年度損益調整 7590 “以前年度損益調整 ”科目余額 15410 元應轉入 “利潤分配 ”科目： 借：利潤分配 15410 貸：以前年度損益調整 15410 同時在 1997 年度報表中作如下調整：①在資產負債表中沖減銀行存款 57500 元，增加存貨成本 26000 元，沖減應交稅金 16090 元；②在利潤表中沖減收入 50000元，成本 26000 元，財務費用 1000 元，所得稅 7590 元。值得注意的是 ，如現金折扣是在 1998 年發生的，則不需要在 1997 年度報表中沖減財務費用。同時在1998 年帳上應作如下調整： 借：以前年度損益調整 50000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 8500 貸：銀行存款 57500 財務費用 1000 借：庫存商品 26000 貸：以前年度損益調整 26000 有關沖減所得稅和結轉以前年度損益調整的分錄同上，這里省略。 (四 )特殊銷售業務的處理 代銷 代銷通常有兩種方式： (1)視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款 ，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。由于這種銷售本質上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。 受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。 例 7： A 企業委托 B 企業銷售甲商品 100 件，協議價為 100 元／件，該商品成本60 元／件，增值稅率 17％。 A 企業收到 B 企業開來的代銷清單時開具增值稅發票，發票上注明 ：售價 10000 元，增值稅 1700 元。 B 企業實際銷售時開具的增值稅發票上注明：售價 120xx 元，增值稅為 2040 元。 A 企業應作分錄： ① A 企業將甲商品交付 B 企業時： 借：委托代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 ② A 企業收到代銷清單時： 借：應收帳款 ——B 企業 11700 貸：主營業務收入 10000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 1700 借：主營業務成本 6000 貸：委托代銷商品 6000 ③收到 B 企業匯來的貨款 11700 元時： 借：銀行存款 11700 貸：應 收帳款 ——B 企業 11700 B 企業應作分錄： ①收到甲商品時： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 ②實際銷售時： 借：銀行存款 14040 貸：主營業務收入 120xx 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 2040 借：主營業務成本 10000 貸：受托代銷商品 10000 借：代銷商品款 10000 應交稅金 ——應交增值稅 (進項稅額 ) 1700 貸：應付帳款 ——A 企業 11700 ③按合同協議價將款項付給 A 企業時： 借：應付帳款 ——A 企業 11700 貸：銀行存款 11700 (2)收取手續費，即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式與第 (1)種方式相比，主要特點是，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售，不得自行改變售價。 例 8：承例 7，假定代銷合同規定， B 企業應按每件 100 元售給顧客， A 企業按售價的 10％支付 B 企業手續費。 B 企業實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發票，發票上注明甲商品售價 10000 元，增值稅額 1700 元。 A 企業在收到 B 企業交來的代銷清單時，向 B 企業開具一張相同金額的增值稅 發票。 A 企業應作分錄： ① A 企業將甲商品交付 B 企業時： 借：委托代銷商品 6000 貸：庫存商品 6000 ②企業收到代銷清單時： 借：應收帳款 ——B 企業 11700 貸：主營業務收入 10000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 1700 借：營業費用 ——代銷手續費 1000 貸：應收帳款 ——B 企業 1000 ③收到 B 企業匯來的貨款凈額 10700 元 (11700 元－ 1000 元 )： 借：銀行存款 10700 貸：應收帳款 ——B 企業 10700 B 企業應作分錄： ①收到甲商品時 ： 借：受托代銷商品 10000 貸：代銷商品款 10000 ②實際銷售時： 借：銀行存款 11700 貸：應付帳款 ——A 企業 10000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 1700 借：應交稅金 ——應交增值稅 (進項稅額 ) 1700 貸：應付帳款 ——A 企業 1700 借：代銷商品款 10000 貸：受托代銷商品 10000 ③歸還 A 企業貨款并計算代銷手續費時： 借：應付帳款 ——A 企業 11700 貸：銀行存款 10700 主營業務收入 1000 分期收款銷售。 分期收款 銷售指商品已經交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。 分期收款銷售的特點是銷售商品的價值較大，如房產、汽車、重型設備等；收款期較長，有的是幾年，有的長達幾十年；收取貨款的風險較大。因此，分期收款銷售方式下，企業應按照合同約定的收款日期分期確認銷售收入。 采用分期收款銷售方式的企業，應設置 “分期收款發出商品 ”科目，核算已經發出但尚未結轉的商品成本。企業在發出商品時，按商品的實際成本，借記 “分期收款發出商品 ”科目，貸記 “庫存商品 ”科目；在每期銷售實現時，應按本期應收的貨款金額，借記 “應收帳款 ”、 “銀行存款 ”科 目，按當期實現的銷售收入，貸記 “主營業務收入 ”科目，按增值稅發票上注明的增值稅金額，貸記 “應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 )”科目。同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應結轉的銷售成本，借記 “主營業務成本 ”科目，貸記 “分期收款發出商品 ”科目。 例 9：某企業 1994 年 6 月 1 日采用分期收款方式銷售 A 商品一臺，售價 500000元，增值稅率為 17％，實際成本為 300000 元，合同約定款項分 5 年平均收回，每年的付款日期為當年 6 月 1 日，并在商品發出后先支付第一期貨款。每年收回貨款 500000247。 5＝ 100000 元。 企業應作如下會計分錄： ①發出商品時： 借：分期收款發出商品 300000 貸：庫存商品 300000 ②每年 6 月 1 日： 借：應收帳款 (或銀行存款 ) 117000 貸：主營業務收入 100000 應交稅金 ——應交增值稅 (銷項稅額 ) 17000 ③同時結轉商品成本＝ 300000247。 500000 100000＝ 60000 元 借：主營業務成本 60000 貸：分期收款發出商品 60000 售后回購 售后回購一般有三種情況： (1)賣方在銷售商品后的一定時間內必須回購； (2)賣方有回購選擇權； (3)買方有要求賣方回購的選擇權。售后回購是否確認收入，應視商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移及是否放棄對商品的控制而定。企業應根據不同的回購協議進行具體分析。 (1)賣方在銷售商品后的一定時間內必須回購，可能會出現以下情況，第一種情況是，回購價以回購當日的市場價為基礎確定，這表明，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔，賣方不再保留該商品所有權上的風險和報酬，但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權對該商品進行處置；第二種情況是，回購價已在合同中訂明，則表明 商品價格變動產生的風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關，且賣方仍對售出的商品實施控制。因此這種銷售回購本質上不是一種銷售，而是一項融資協議，整個交易不確認收入。 例 10：某房地產企業 A 于 1997 年 1 月份將一幢已開發完成的房產銷售給 B 企業，售價為 9000000 元，已收到。該房產成本為 6000000 元。合同規定， 2 年后 A 企業將這幢房產重新購回，回購價為 10000000 元。 這種交易實際上是 A 企業將房產作抵押，向 B 企業借款 9000000 元，借款期為 2年，應支付利息 1000000 元 (10000000－ 900000)。因此 A 企業應作如下會計分錄： ①銷售時： 借：銀行存款 9000000 貸：應付帳款 ——B 企業 9000000 ② 1997 年 12 月 31 日應預計利息費用 500000 元： 借：財務費用 500000 貸：應付帳款 ——B 企業 500000 ③ 1998 年 12 月 31 日應預計利息費用 500000 元： 借：財務費用 500000 貸：應付帳款 ——B 企業 500000 ④ 1999 年 1 月回購時： 借：應付帳款 ——B 企業 10000000 貸：銀行存款 10000000 (2)賣方有回購選擇權或買 方有要求賣方回購的選擇權，應具體分析每項交易的實質，根據行使選擇權的可能性大小，以及商品所有權上的主要風險和報酬轉移與否，確定是作為銷售核算，還是作為融資協議核算。 房地產銷售 房地產銷售就是房地產經營商自行開發房地產，并在市場上進行的銷售。如房地產經營商事先與買方簽訂合同，按合同要求開發房地產的，應作為建造合同，根據《企業會計準則 ——建造合同》的規定進行會計處理。 房地產銷售與工業企業銷售商品類似，應按本準則中有關商品銷售收入的確認原則進行確認。 在房地產銷售中，房地產的法定所有權轉移給買方， 通常表明其所有權上的主要風險和報酬也已轉移，企業應確認銷售收入。但也有可能出現法定所有權轉移后，所有權上的風險和報酬尚未轉移的情況，例如： ①賣方根據合同規定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。這種情況下，企業應在所實施的重大行動完成時確認收入； ②合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權的銷售。企業應在這些不確定因素消失后確認收入； ③房地產銷售后，賣方仍有某種程度的繼續涉入，如銷售回購協議、賣方保證買方在特定時期占有財產的協議、賣方保證買方在特定時期內獲得投資報酬的協議等。在這些情況下，企 業應分析交易的實質，確定是作銷售處理，還是作為籌資、租賃或利潤分成處理，如作銷售處理，賣方在繼續涉入的期間內不應確認收入。 企業確認收入時，還應考慮價款收回的可能性，估計價款不能收回的，不確認收入；已經收回部分價款的，只將收回的部分確認為收入。 出口銷售 企業出口商品，通常的成交方式有以下幾種： (1)離岸價 (FO