作業成本法基本理論概述-資料下載頁

　　

【正文】 節所述，ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，ABC和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果（六）ABC必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運用ABC是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。（二）如何應用ABC實現戰略成本管理一、戰略成本管理的含義。所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是桑克模式，其內容是把ABC與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從ABC和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用ABC實現戰略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。二、EPW廠成功應用ABC思想實現戰略成本管理的總體途徑。EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，EPW廠主導產品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是ABC的核算方法和管理思想。企業對LA產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究LA產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。首先，應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環節進行分析，發現EPW廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據ABC的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。EPW廠針對市場環境，將LA產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC控制產品成本，使得LA產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。第三，實施ABC控制，進行戰略成本動因分析。在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，ABC是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，ABC是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應用ABC，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。三、ABC在EPW廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產高壓電器產品H10型LA(以下簡稱H型產品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產品）。H型產品是普通型產品，市場價150元/只，ZH型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。2000年3月份A部門生產了ZH型產品400只，同時生產了H型產品6000只，有關這兩種LA產品的生產成本資料如表37所示:表37：LA產品生產成本資料統計表單位：元成本項目H型產品ZH型產品合計直接材料直接人工制造費用116,8,124,合計533,55,589,按傳統成本法計算H型產品和ZH型產品的單位成本，計算結果如表38所示:表38：EPW廠A部門產品單位成本表單位:元成本項目H型產品（6000只）ZH型產品（400只）直接材料直接人工制造費用合計上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，%（即379,247。85,），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。經過考察，可以認為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：（1）A部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）A部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（%）。（3）產品零庫存，因為H型和ZH型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）H型產品和ZH型產品有不同特點，工藝差別大，比如，H型產品產量大，工藝復雜程度低。而ZH型產品產量小，復雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。因此，采用ABC對H型與ZH型產品的成本進行分配，根據ABC的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月A部門的制造費用進行分析，重新計算H型和ZH型產品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復列舉。該企業在嘗試ABC后發現了與福建X公司相同的成本計算效果，即ABC計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：EPW廠生產的H型和ZH型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本247。銷售單價)分別為：%（247。150）%（247。250），%，%。主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（ZH批量為400只）、新型的、復雜的ZH型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的H型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的H型產品代替新型、復雜的ZH型產品承擔了一部分費用。由于ABC的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。（二）EPW廠應用ABC加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。EPW廠A部門使用ABC進行計算后，，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術、設備、會計和A部門的管理人員對ZH型產品的成本問題作專題研究。首先，利用ABC提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現ZH型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。其次，進一步分析ABC的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產品的單位機器占用小時數多，為H型產品的12倍，就是說，ZH型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使ZH型產品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低ZH型產品的單位成本。接著EPW廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現ZH型產品機器小時數為H型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是ZH型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：ZH型產品1只，而H型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批ZH型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使ZH型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產H型產品3000只以上，更好地滿足了市場對H產品的需求。在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，H型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，ZH型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。該廠運用ABC的原理對H和ZH產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入ABC的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統。四、從EPW廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用ABC實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建X公司中總結出的經驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。（二）EPW公司進行的戰略管理，是ABC在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了ABC思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（ABM），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：（1）從戰略管理內容來看，ABC和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。第一章已經談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。ABC對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：首先是實現企業內部管理。而ABC對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說ABC找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。其次，ABC根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(TCM)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。（2）從成本控制的內容來看，ABC強調在工藝設計和生產制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業。ABC的