企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則應(yīng)用指南講解367-資料下載頁

　　

【正文】 相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露，按照與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，考慮我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第**號——生物資產(chǎn)》。于2006年2月15日發(fā)布，2007年1月1日起生效實施。一、與國際準(zhǔn)則的差異《企業(yè)會計準(zhǔn)則第**號——生物資產(chǎn)》對應(yīng)的是《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》，我國會計準(zhǔn)則的制定基本上延用了國際會計準(zhǔn)則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：（一）計量模式不同。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量。且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價值，直至處置該生物資產(chǎn)。這樣，可以防止在價格下跌時，企業(yè)借口不能可靠確定公允價值而中止采用公允價值。（二）分類不同。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場等的實際情況，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。（三）減值與跌價準(zhǔn)備的處理有差異。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于年度終了對生產(chǎn)性和公益生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因?qū)е缕渖a(chǎn)成本高于可收回金額的，應(yīng)按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，且一經(jīng)計提不能轉(zhuǎn)回。國際準(zhǔn)則按照公允價值減去估計銷售時費(fèi)用進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費(fèi)用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價值無法可靠計量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定按類同于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定，即未來可收回金額低于帳面價值時，按照兩者的差額計提減值準(zhǔn)備，但當(dāng)據(jù)以計提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其帳面價值時，已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。(四)、披露的內(nèi)容不同。國際準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國會計準(zhǔn)則的寬泛，如要求企業(yè)對所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)的帳面金額及所有權(quán)受到限制的情況，以及作為負(fù)債擔(dān)保被抵押的生物資產(chǎn)的帳面金額；因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔(dān)的義務(wù)；及與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險的管理戰(zhàn)略等進(jìn)行披露。政府補(bǔ)助事項中在要求在財務(wù)報表中確認(rèn)的政府補(bǔ)助的性質(zhì)與范圍；與政府補(bǔ)助相關(guān)聯(lián)的未履行條件和其他或有事項；以及預(yù)計政府補(bǔ)助水平的重大減少進(jìn)行披露。這些是我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中不作要求的事項。但要求披露生物資產(chǎn)期末公允價值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價值。生物資產(chǎn)與土地使用權(quán)組合存在活躍市場的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價值。二、新舊會計準(zhǔn)則銜接問題新準(zhǔn)則的頒布對規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動的會計處理是一個非常大的突破，但由于生物資產(chǎn)的計量未參考國際會計準(zhǔn)則的公允價值模式，新準(zhǔn)則對上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響總體來說不算很大。2005年以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的公司應(yīng)執(zhí)行2004年財政部發(fā)布的《財政部關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法〉的通知》（財會〔2004〕5號）進(jìn)行會計核算，該辦法很大程度上已考慮了與國際準(zhǔn)則中有關(guān)農(nóng)業(yè)的規(guī)定，對執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則起到了很好的緩沖作用。（一）新舊會計科目對照新準(zhǔn)則對于生物資產(chǎn)的會計科目設(shè)置盡量按一般性企業(yè)通用的會計科目為基礎(chǔ)，在二級科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會計科目不足以說明其特點時，才新設(shè)一級會計科目進(jìn)行核算。保留一級會計科目：“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、 “消耗性林業(yè)資產(chǎn)”、“農(nóng)產(chǎn)品”、“幼畜和育肥畜”、“公益性基金”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”。新增的一級科目“公益性生物資產(chǎn)”與原會計辦法的“公益林”核算內(nèi)容是一致的。下列科目由原一級科目變?yōu)槎壙颇窟M(jìn)行核算：原會計科目現(xiàn)對應(yīng)會計科目應(yīng)收家庭農(nóng)場款應(yīng)收帳款—應(yīng)收家庭農(nóng)場款生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊累計折舊—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備減值準(zhǔn)備—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備生物性在建工程在建工程—生物性在建工程生物性在建工程減值準(zhǔn)備減值準(zhǔn)備—生物性在建工程減值準(zhǔn)備消耗性林木資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備跌價準(zhǔn)備—消耗性林木資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備應(yīng)付家庭農(nóng)場款應(yīng)付帳款—應(yīng)付家庭農(nóng)場款公益林公益性生物資產(chǎn)待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款取消取消了原會計核算辦法中的“待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款”，以農(nóng)業(yè)為主的公司在與家庭農(nóng)場進(jìn)行交易時，視同于對外銷售，在合同簽訂時不作帳務(wù)處理，在向家庭農(nóng)場發(fā)生相關(guān)幼畜和育肥畜、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等時作銷售，收回農(nóng)產(chǎn)品時按購入農(nóng)產(chǎn)品對待。如果與家庭農(nóng)場的關(guān)系是委托加工關(guān)系，則按委托加工進(jìn)行會計核算。（二）與原辦法相比的主要不同點分類中將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類核算，不計提折舊和減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則中生物性資產(chǎn)的折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。在原辦法的折舊方法列舉中增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。新準(zhǔn)則中結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法應(yīng)當(dāng)采取加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的帳面價值總額和各類生物資產(chǎn)的帳面價值，同時，期末披露其公允價值。要求每個會計期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則應(yīng)用指南新舊會計準(zhǔn)則主要差異(一)修改準(zhǔn)則的適用范圍和無形資產(chǎn)的定義。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。修訂后，明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。2. 準(zhǔn)則定義不同原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外。（二）取消原準(zhǔn)則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值” 。原準(zhǔn)則在制定過程中主要考慮證券監(jiān)督管理委員會等相關(guān)方面的意見，加上了以上內(nèi)容，但在實際工作中遇到了很多的問題，比如說很多企業(yè)用無形資產(chǎn)投資，有些無形資產(chǎn)原來就沒有賬，那就只好去評估，也引發(fā)了是否能用評估價入帳的問題。因此取消原準(zhǔn)則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。（三）對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會計處理進(jìn)行修訂原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。（四）增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限有用壽命的無形資產(chǎn)的會計處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。一項無形資產(chǎn)的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。 （五）原準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則主要差異與國際會計準(zhǔn)則相比，首先體例上不一致。 新準(zhǔn)則分為引言、定義、確認(rèn)計量、攤銷、處置和報廢、披露、銜接辦法、附則。國際會計準(zhǔn)則分為目標(biāo)、范圍、定義、確認(rèn)和計量、報廢和處置、披露、過渡性規(guī)定和生效日期。范圍上不一致。新準(zhǔn)則包含了礦山開采權(quán)，國際會計準(zhǔn)則不包括。在計量方面有不一致的地方。（1）如企業(yè)以賒購方式取得無形資產(chǎn)，我國準(zhǔn)則不考慮利息因素，以總額入帳，國際準(zhǔn)則考慮利息因素，對超過正常信用期購入的無形資產(chǎn)，其成本應(yīng)等于現(xiàn)金價格，差額作為利息費(fèi)用（2）投資者投入的無形資產(chǎn)，我國按投資各方確認(rèn)的價值作為實際成本，國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價值計量（3）對于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，我國根據(jù)是否具有商業(yè)實質(zhì)分為成本模式和公允價值模式，國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價值計量。部分?jǐn)備N的歸屬不一致。我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定，攤銷必須確認(rèn)為損益。而國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，攤銷通常應(yīng)確認(rèn)為損益，但是，有時包含在資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟(jì)利益，在生產(chǎn)其他資產(chǎn)時被吸收。在這種情況下，攤銷費(fèi)構(gòu)成其他資產(chǎn)成本的一部分，并包括在其帳面金額中。例如，在生產(chǎn)過程中使用的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)應(yīng)包括在存貨的帳面金額中。披露的要求不一致。我國只要求披露四項，國際會計準(zhǔn)則要求的項目很多。合并中資產(chǎn)的確認(rèn)不一致。我國新會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并中不確認(rèn)新的無形資產(chǎn)，國際會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并中，如果符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)按公允價值確認(rèn)被購買方研制中的研究與開發(fā)項目。涉及的主要會計科目及使用說明一、本科目核算企業(yè)沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項目，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)。二、企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時，應(yīng)按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：(一)購入的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款作為實際成本。(二)投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值作為實際成本。(三) 債務(wù)重組的處理債務(wù)人——重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、發(fā)行股份公允價值總額、將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益——涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益；實際發(fā)生時，沖減重組債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益?zhèn)鶛?quán)人——重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)的公允價值、將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額（已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬——涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確定重組損失；或有收益實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益(四)以非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，按照公允價值計量的情況下——不涉及補(bǔ)價的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益——涉及補(bǔ)價的情況下支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的公允價值加補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入損益收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的公允價值減補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入損益按照賬面價值計量的情況下——不涉及補(bǔ)價的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，交易雙方均不確認(rèn)損益——涉及補(bǔ)價的情況下支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值加補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值減補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的價值，不確認(rèn)損益(五)接受捐贈的無形資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其實際成本：，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實際成本。，按如下順序確定其實際成本：(1)同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實際成本；(2)同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實際成本。(六)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用支出以及依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究過程中的費(fèi)用，直接計入當(dāng)期損益。已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。(七)企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入存貸項目)。無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。主要會計分錄舉例購入的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款　　借：無形資產(chǎn)　　　貸：銀行存款等　　投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值　　借：無形資產(chǎn)　　　貸：實收資本（或股本）接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的無形資產(chǎn)，或以應(yīng)收債權(quán)換入的無形資產(chǎn)，比照債務(wù)重組的賬務(wù)處理。接受捐贈的無形資產(chǎn)，按確定的實際成本　　借：無形資產(chǎn)　　　貸：遞延稅款（未來應(yīng)交的所得稅）　　　　　資本公積（確定的價值減去未來應(yīng)交所得稅后的差額）　　　　　銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）　　　　　應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）　　外商投資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)，按確定的實際成本　　借：無形資產(chǎn)　　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值　　　　　銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）　　　　　應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）　　自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)　　借：無形資產(chǎn)（開發(fā)過程中符合資本化條件的費(fèi)用及依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請