新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究碩士學位論文-資料下載頁

　　

【正文】 家次；承擔民事責任的注冊會計師只有 1 人，賠償金額 1 萬元，承擔民事責任的會計師事務所 28 家，賠償金額 864 萬元 16。從統計數據可以明顯看出，目前我國對違法注冊會計師、會計師事務所追究法律責任以行政責任居多。2022 年 1 月，最高人民法院發布了《關于受理證券市場虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》 ，規定人民法院可以受理證券市場虛假陳述類民事侵權案件。2022 年 1 月，最高人民法院又頒布了《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》 ，對原告和被告的資格、虛假陳述行為及行為人的認定、歸責和免責、賠償范圍和損失計算等問題作出了司法解釋?？梢灶A見，對注冊會計師民事責任的追究，將日益受到重視。2．注冊會計師審計法律責任判定邏輯判定注冊會計師應否承擔法律責任以及承擔的具體形式，應從兩個層面的結合點上考慮問題，一個層面是審計結果，另一個是審計過程。在以審計結果為基礎的層面上，根據注冊會計師已審計的會計信息及提供的審計報告是否存在偏差，以及信息使用者是否因此而遭受損失來判斷和確定注冊會計師是否承擔法律責任以及承擔法律責任的具體形式；在以審計過程為基礎的層面上，根據注冊會計師在審計過程中是否保持了應有的客觀、獨立、公正的態度，以及是否依照獨立審計準則的要求，執行了有關審計程序來判斷和確定其應否承擔法律責任以及承擔法律責任的形式。由上述兩個層面相互結合，構成了綜合判斷和確定注冊會計師應否承擔法律責任以及承擔責任的具體的矩陣關系 17，如表 22 所示：表 22： 判定注冊會計師審計法律責任的矩陣保持合理的職業謹慎缺乏合理的職業謹慎缺乏起碼的職業謹慎故意錯報16 劉華. 審計理論與案例. 上海: 復旦大學出版社,2022, P246.17 趙保卿. 注冊會計師審計法律責任研究. 審計研究,2022,(3)過 程結果新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究16審計結果無較大偏差，信息使用者未受損失不承擔責任 行政責任 行政責任 行政責任審計結果無較大偏差，信息使用者受損失不承擔責任 行政責任 行政責任 行政責任審計結果存在較大偏差，信息使用者受損失，但無關聯民事責任行政責任民事責任行政責任民事責任行政責任民事責任審計結果存在較大偏差，信息使用者受損失，直接相關民事責任行政責任民事責任行政責任民事責任刑事責任行政責任民事責任刑事責任從注冊會計師的審計法律責任矩陣圖可知：（1）民事責任追究與否與以結果為依據的判斷直接相關。首先，注冊會計師應對其審計結果負責；其次，如果審計結果存在較大偏差，給信息使用者造成損失，注冊會計師應就這一損失承擔民事賠償責任；再次，強調注冊會計師的民事責任具有獨立性，審計過程的無缺陷不能對抗注冊會計師因審計結果不當應承擔的民事責任，但職業界普遍認為,只要執業嚴格遵循了審計準則,就不應承擔責任,這也是當前司法界與職業界的分歧所在。（2）行政責任追究與否與過程為依據的判斷直接相關。注冊會計師應對其審計過程負責，強調審計的行政責任具有相對獨立性，結果的無缺陷不能對抗因注冊會計師審計過程的不當所應承擔的行政責任。（3）刑事責任追究與否有賴于結果和過程的雙重判斷。一般而言，只有當審計結果的偏差給信息使用者帶來了較大損失，并且審計過程存在較為嚴重的缺陷的時候，注冊會計師就需要承擔刑事責任。二、 審計風險與審計責任的關系注冊會計師審計作為一種職業，其產生是與社會的需求分不開的。而其能否發展并確定自己在社會中的職業地位，除了取決于能否最大限度地滿足社會的需求外，更取決于它能否承擔其服務的社會責任。（一） 審計人員的審計責任是審計風險存在的前提條件審計人員的職業責任是通過對審計工作做出合理的安排,并以合理的職業謹慎態度去實施審計業務,對財務報表是否存在重大錯報和漏報發表客觀公允的審新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究17計意見來實現的。審計人員執業過程中是否履行了其應盡的職責，主要考慮審計人員的執業行為是否符合審計準則的要求，是否收集了充分的證據，提出了客觀公允的審計意見。審計風險事實上是指審計人員的執業行為偏離了審計專業準則的要求，提出錯誤的審計意見而遭受損失的可能性。可以看出，審計人員是否履行了專業職責，提出正確的審計意見是判定審計風險存在的前提。如果審計人員在執業時沒有達到審計準則的要求，潛在的審計風險就有可能轉化為現實，直接的結果將使審計人員承擔賠償損失等法律責任，這就是風險損失。審計風險與審計職業責任和審計法律責任之間的關系如圖 1822 所示：圖 22（二） 我國注冊會計師審計責任特殊性對審計風險的影響美國 1974 年設立的審計人員責任委員會最早提出了“期望差距”概念，認為公眾對審計的期望與審計人員自身對審計工作與結果的期望之間存在著期望差距，其后，期望差距就成為審計研究中的核心問題。而公眾期望差距則集中反映了審計中利益、利益沖突、受托責任、政府干預、審計責任等行為或觀念。從審計職責變遷過程來看，受到法律或判決支持的公眾期望馬上導致審計職責域的變化或拓展。我國委托人、代理人利益主體一直沒有真正形成，形式的委托人（包括上市公司的股東、國有資產的代表、債權銀行）對自己真正的委托人利益仍是一個模糊的概念，其對注冊會計師審計的期望必然產生變異。另外，隨著我國加18 劉力云. 審計風險與控制. 中國審計出版社, 1999. P39.審計人員的執業行為 應盡的職責行為結果 發生偏離潛在的審計風險條 件風險轉化為現實的風險損失審計的法律責任后 果新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究18入 WTO,服務貿易領域的進一步放開 ,我國的審計準則制定進一步與國際標準接軌,準則制定者力圖通過好的準則的制定，推進會計、審計事業的發展，而注冊會計師職業界實際上很少介入準則的制定博弈中,其實質是一種存在著“強權博弈”的公共選擇。審計環境對審計程序執行的影響基本不被準則制定部門考慮，而注冊會計師實際執行的只能是結合實際能力的操作規則。如圖 23 所示：圖 23從審計職責域圖可看出，我國的注冊會計師審計責任可以分為如圖的兩個職責域，職責域 I 從職責域 II 中割裂開來。職責域Ⅰ的存在使我們可以獲得一個推論就是，好的準則不一定能帶來好的執業質量。同時因為審計職責域 I 與II 的現實分割在法庭上是不能得到支持的，審計環境和由于準則制定部門的前瞻性策略造成的審計職責的擴大，卻由注冊會計師界獨自來承擔，特別是我國《注冊會計師法》規定， “會計師事務所違反本法律規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任” ，使中國注冊會計師面臨巨大的審計風險。第二節 注冊會計師審計風險與審計質量的關系分析一、 審計風險在審計理論體系中所處的地位在說明審計風險在審計理論體系中的地位之前，有必要先說明審計理論體系的內容以及審計本質在審計理論體系中的地位。一般地說，審計理論體系的內容可歸結為審計本質、審計目標、審計假設、審計準則、審計方法、審計實務。筆者認為，審計本質作為審計理論體系中的一個重要概念，應處于審計理論體系的最高層次。這是因為審計是一種社會經濟活動的客觀現象，它是社會的一種客觀需求，有一定的社會功能，因而，審計本質應成為審計研究的起點，審計準則操作規則審計假 設審計質量委托人支持的期望法院和判決支持的期望公眾期望職責域 II職責域 I新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究19它決定了審計目標、審計假設等要素，具有基石作用。審計目標要素直接決定和制約著審計準則，審計方法又必須根據審計目標和審計準則來構建。審計準則、審計方法和審計實務都直接服務于如何保證審計目標之有效實現，從而實現審計的社會功能。由于審計本質是審計理論體系中首要的、最為基本的一個要素，這就決定了審計本質在審計理論體系中必然居于核心地位，科學、合理地解決審計本質的問題，有助于對其它審計理論體系組成要素進行合理的解釋。當把審計置于現代社會經濟環境之中進行考察時，可以得出，審計是把信息風險降到社會可接受程度的活動，是分擔風險的過程。對于審計本質的這種理解，決定了審計活動要達到的預期結果并不能得到全部實現，審計人員必須承擔起足夠的責任，審計活動必然存在一定風險。因而，審計風險是審計本質的核心內容。由于審計本質決定審計目標，審計目標的確定也必須站在承擔一定的審計風險的角度上。從審計的發展史看，審計目標從最初的揭弊查錯，到確定財務報表的公允性，以至到現在查找重大錯誤、舞弊與確定所有重大方面財務報表的公允性并重，無不受到審計本質的影響。審計目標的實現，必須通過所制定的審計準則來反映，受審計目標變化的影響，審計職業團體所制定的審計準則也在不斷地進行修改和補充。如風險條件下，美國注協增加了有關“審計風險”以及與審計風險有密切關系的“重要性”等準則，并對一般審計準則進行了修改。受審計準則的制約，審計人員在審計方法上的選擇也是不斷演進的。在風險條件下，審計方法已由內部控制評價為重點轉換為以風險評估為中心。審計過程的本質在于審計人員采用各種審計方法取得審計證據以降低審計風險，一旦審計人員認為審計風險被控制在可以接受的水平，就可以終止其審核工作而發布審計意見。離開了審計風險控制，整個審計過程將失去意義。上述分析表明，在現代社會經濟環境下，在審計理論研究中引入審計風險理論，可以在審計的一些重要的理論板塊之間建立一種內在的聯系。審計風險理論處于審計理論體系核心的位置上，以審計風險為核心來研究審計理論，能夠促進審計理論研究的完善，有利于審計實務的發展。二、 注冊會計師“經濟人”分析自亞當斯密以來，經濟學家就把人類行為界定為追求財富最大化，即人們通常所說的“經濟人” 。 “經濟人”假設并非意味著人真的都是無賴，而是基于制度設計時的一種必要考慮和假設，也即意味著要保持一種以個人利益為特征的社會秩序，主要取決于社會成員是否接受一套共同的道德戒律。會計師事務所作為一個在國家工商行政管理部門注冊的中介服務組織，盡管社會對其有新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究20高尚的社會責任和道德要求，注冊會計師作為以會計師執業為謀生手段的自由人，都是有自身特定經濟利益的“經濟人” 。作為“經濟人” ，注冊會計師出于對自身的利益考慮，對社會公眾需求將作出機會主義選擇。著名審計學家莫茨和夏拉夫指出，職業者的責任可以分為以下四類：對委托人的責任，對社會的責任，對本職業同行的責任，對其自己的責任。如果職業者忽略了其中任何一種責任或者允許其中之一與其他責任不協調一致，那么，他就沒有恰當地履行其職責。而會計師事務所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會采用低價競爭策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業務，以求獲得更多市場份額，導致審計服務質量降低，甚至喪失獨立性，資本市場發生的 “銀廣夏” 、 “安然事件”等便是有力的證據。如果僅僅根據注冊會計師所承擔的社會責任來判定注冊會計師應是為公眾利益服務而不是以自身利益最大化為目標的非經濟人，充其量只能說是人們的良好愿望。如果要求注冊會計師應具備超越一般人的道德水準，這對于一個普通的參與社會分工、執行一定社會職能的從業者來說，是不現實的。事實上，只有將注冊會計師看成普通的“經濟人” ，在法律和執業道德約束下實現自身利益的最大化更有現實性和合理性。注冊會計師站在“經濟人”立場，在缺乏制約的情況下，可能不努力工作，尤其當收入與其工作的努力程度不存在任何關系時。單就經濟因素而言，注冊會計師趨向于最大限度地減輕努力程度，僅將執業質量控制在最低標準。其在執業中往往會表現為：任意提高審計重要性水平、不充分獲取審計證據、缺乏應有的職業謹慎等等。作為理性“經濟人”的注冊會計師，為了實現自身利益最大化，往往隨著外部環境的變化，而調整自身的執業質量。三、 注冊會計師行為模式行為科學認為，人的行為是由于人自身需要和外在刺激交互作用，產生某種動機通過一系列行為達到其目的的過程，這是人的行為模式。關于人類行為模式，不少學者曾經提出過不同的觀點，其中較有代表意義的是勒溫提出的B=F（P、E ）規律公式，其中 B 代表行為，F 代表函數，P 代表人，E 代表環境，即人的行為是個體與環境交互作用的結果。現將這一規律公式擴展如下，便得到了人類行為的一般模式，如圖 24 所示：動機 行為 目標 結果外在刺激內在刺激 新準則下注冊會計師審計風險的計量與規避研究21圖 24 人類行為的一般模式在這一開放性的模式中，一方面需要被外在因素刺激后引發動機，動機支配行為，導向目標，主體不斷作用于客體；另一方面行為結果又不斷反作用于原有需要，激發新需要的動機，產生新的行為。審計行為原理認為，審計行為動機是引起某一審計行為，并將行為導向某一目標的原因，而激發動機形成的來源不外乎審計行為主體自身因素和外部環境因素。1．審計行為主體自身因素審計行為主體是理性“經濟人” ，有著自己明確的偏好，逐利是其本質屬性，會根據成本——效益分析的結果決定對執業規范的執行態度。每當審計人員發生審計失敗時，那他就可能要冒兩個風險：首先是由于自己審計失敗而要應付法律訴訟的成本（對受損者直接進行賠償和由保險公司支付的部分賠償，從而不可避免地要支付更高的投保費用） ；其次是，聲譽受損，收費降低的成本。因此，審計人員不得不在效率與效益之間尋求平衡。2．外部環境因素影響審計行為主體