注冊會計師會計所得稅復習資料(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 20－ 30） ＝ 90（萬元） 2020 年應交所得稅＝ 9025% ＝ （萬元） 2020 年遞延所得稅負債增長額＝ － 0＝ （萬元） 借：所得稅費用 250 000 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 225 000 遞延所得稅負債 25 000 2020 年所得稅費用 2020 年應 稅所得＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） ＝ 100＋（ 20－ 30） ＝ 90（萬元） 2020 年應交所得稅＝ 9025% ＝ （萬元） 2020 年遞延所得稅負債增長額＝ 5－ ＝ （萬元） 借：所得稅費用 250 000 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 225 000 遞延所得稅負債 25 000 2020 年所得稅費用 2020 年應稅所得＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） ＝ 100＋（ 20－ 0） ＝ 120（萬元） 2020 年應交所得稅＝ 120 25%＝ 30（萬元） 2020 年遞延所得稅負債增長額＝ 0－ 5＝－ 5（萬元）（減少） 借：所得稅費用 250 000 遞延所得稅負債 50 000 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 300 000 注：三年所得稅費用均為 25 萬元（ 10025% ），巧合否？規律何在？ ☆ 所得稅費用的簡算法 所得稅費用＝（利潤總額＋永久性差異） 現行稅率 永久性差異＝費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） 成立條件：預計轉回稅率＝現行稅率 特殊情況：預計轉回稅率 ≠ 現行稅率，則公式不成立。 例題 2中，沒有永久性差異 ，因此，所得稅費用＝（利潤總額 100＋永久性差異 0） 25%＝ 25 萬元 簡算法用于解答選擇題尤為方便，也可用作檢驗所得稅費用計算結果的正確性。 教材【例 1922】 A公司 207 年度利潤表中利潤總額為 3 000 萬元，該公司適用的所得稅稅率為 25%。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。與所得稅核算有關的情況如下： 207 年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有： （ 1） 207 年 1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為 1 500 萬元，使用年限為 10年，凈殘值為 0。會計處理按雙倍余額 遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。 （ 2）向關聯企業捐贈現金 500 萬元。假定按照稅法規定，企業向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。 （ 3）當期取得作為交易性金融資產核算的股票投資成本為 800 萬元， 207 年 12 月 31日的公允價值為 1 200 萬元。稅法規定，以公允價值計量的金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。 （ 4）違反環保法規定應支付罰款 250 萬元。 （ 5）期末對持有的存貨計提了 75 萬元的存貨跌價準備。 要求：完成 A 公司 207 年所得稅的會計處理。 解答 第一步，計算應交所得稅。 應稅所得＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝ 3 000 ＋（會計折舊費 300－稅法折舊費 150） ＋ （捐贈營業外支出 500－ 0）－ （公允價值變動收益400－ 0）＋（罰款營業外支出 250－ 0） ＋ （資產減值損失 75－ 0）＝ 3 575（萬元） 應交所得稅＝ 3 57525% ＝ （萬元） 不用公式則需分析判斷。 第二步，確定暫時性差異。 第二步，確定暫時性差異。首先應判別哪些項目產生的是暫時性差異，判別依據是 “ 是否影響未來 ” ，不影響未來的差異是永久性 差異；會影響未來的差異是暫時性差異。 （ 1）固定資產，暫時性差異；（ 2）捐贈，永久性差異；（ 3）交易性金融資產，暫時性差異；（ 4）罰款，永久性差異；（ 5）存貨減值，暫時性差異。 按公式計算確定三項暫時性差異。 確定暫時性差異 固定資產暫時性差異＝（資產類）賬面價值 1 200 萬元－計稅基礎 1 350 萬元＝－ 150萬元＝可抵扣 150 萬元 交易性金融資產暫時性差異＝（資產類）賬面價值 1 200 萬元－計稅基礎 800 萬元＝＋400 萬元＝應納稅 400萬元 存貨暫時性差異＝ （資產類）賬面價值 2 000 萬元－計稅基礎 2 075萬元＝－ 75 萬元＝可抵扣 75萬元 結論：期末應納稅 400 萬元，可抵扣共計 225萬元。 第三步，計算遞延所得稅負債（或資產）增長額 遞延所得稅負債期末余額＝應納稅 400 萬元 預計轉回稅率 25%＝ 100（萬元） 遞延所得稅負債增長額＝ 100 萬元－期初 0 ＝ 100（萬元） 遞延所得稅資產期末余額＝可抵扣 225 萬元 預計轉回稅率 25%＝ （萬元） 遞延所得稅資產增長額＝ 萬元－期初 0＝ （萬元） 第四步，做分錄。 遞延所得稅負債增加 100 萬元，記在貸方；遞延所得稅資產增加 萬元 ，記在借方。 借：所得稅費用 9 375 000（差額） 遞延所得稅資產 562 500 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 8 937 500 遞延所得稅負債 1 000 000 簡算法：所得稅費用＝ [3000＋捐贈支出（ 500－ 0）＋罰款支出（ 250－ 0） ]25% ＝ 3 75025% ＝ （萬元） 教材【例 1923】沿用【例 1922】中有關資料，假定 A 公司 208 年當期應交所得稅為 1 155 萬元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表194所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。 表 194 項 目 賬面價值 計稅基礎 存貨 4 000 4 200 固定資產： 固定資產原價 1 500 1 500 減：累計折舊 540 300 減：固定資產減值準備 50 0 固定資產賬面價值 910 1 200 交易性金融資產 1 675 1 000 預計負債 250 0 總 計 解答 已知應交所得稅 1 155 萬元。全部差異屬于暫時性差異。 存貨暫時性差異＝（資產類） 4 000－ 4 200＝－ 200（萬元） 固定資產暫時性差異＝ 910－ 1 200＝－ 290（萬元） 交易性金融資產暫時性差異＝ 1 675－ 1000＝ 675（萬元） 預計負債暫時性差異＝（負債類）（ 250－ 0） （－ 1）＝－ 250（萬元） 應納稅暫時性差異＝ 675（萬元） 可抵扣暫時性差異＝ 200＋ 290＋ 250＝ 740（萬元） 遞延所得稅負債增長額＝ 675 萬 25% －期初 100＝ （萬元） 遞延所得稅資產增長額＝ 74025% －期初 ＝ （萬元） 做分錄 借：所得稅費用 10 950 000（差額） 遞延所得稅資產 1 287 500 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 11 550 000 遞延所得稅負債 687 500 所得稅四步法 第一步，計算應交所得稅 應交所得稅＝ [利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） ] 現行稅率 第二步，計算暫時性差異（公式符號性質） 暫時性差異＝（資產類）賬面價值－計稅基礎 暫時性差異＝（負債類）（賬面價值－計稅基礎） （－ 1） ＋Ｘ＝應納稅Ｘ； －Ｘ＝可抵扣Ｘ 第三步，計算遞延所得稅負債（或資產）增長額 ＝期末應納稅暫時性差異 預計轉回 稅率－遞延所得稅負債期初余額 第四步，做分錄（根據四科目平衡計算所得稅費用）。 第二部分 所得稅會計的特殊問題 一、稅率變化 二、特殊項目產生的暫時性差異 三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的特殊情況 四、遞延所得稅計入資本公積等特殊項目 五、合并財務報表中因抵銷未實現內部交易損益產生的遞延所得稅 六、所得稅的列報 一、稅率變化 適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響（第三節 三、） 倘若稅率發生變化，則應按新稅率反映遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計 入所得稅費用等科目。 思路是：完全沖銷遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的賬面余額，并按新稅率重新計算確認。 調整額＝遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）原有余額 / 原稅率 （新稅率－原稅率） 新賬面余額＝原賬面余額＋調整額 沿用教材【例 1923】中有關資料，假設 A 公司所得稅率從 2020 年 1月 1日起來改為17%，其他資料不變。 遞延所得稅負債調整額＝ 100/25% （ 17%－ 25%）＝－ 32（萬元） 遞延所得稅負債新賬面余額＝ 100＋（－ 32）＝ 68（萬元） 或者＝ 100/25%17% ＝ 68（萬元） 遞延 所得稅資產調整額＝ / 25% （ 17%－ 25%）＝－ 18（萬元） 遞延所得稅資產新賬面余額＝ ＋（－ 18）＝ （萬元） 或者＝ 17% ＝ （萬元） 調整遞延所得稅負債（資產）的賬面價值 2020 年 1月 1 日調整賬面價值： 借：遞延所得稅負債 320 000 貸：遞延所得稅資產 180 000 所得稅費用 140 000 2020 年 12月 31日賬務處理： 遞延所得稅負債增長額＝ 675 萬 17% －期初 68＝ （萬 元） 遞延所得稅資產增長額＝ 74017% －期初 ＝ （萬元） 2020 年賬務處理 借：所得稅費用 （差額） 11 142 000 遞延所得稅資產 875 500 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 11 550 000 遞延所得稅負債 467 500 二、特殊項目產生的暫時性差異 （第二節四（三）） 暫時性差異一般是由資產或負債產生的，但有兩種例外（即有兩種暫時性差異不是由資產或負債產生的）： 。 （ 1）廣告費和業務宣傳費支 出，不超過當年銷售收入 15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。（ 2）職工教育經費按工資總額的 %扣除，超過部分以后年度扣除。 該類 “ 項目 ” 可能賬面上沒有記錄為資產或負債，但會導致未來少交稅，即會產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。 教材【例 1914】 A公司 207 年發生了 2 000 萬元廣告費支出，發生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入 15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。 A公司 207 年實現銷售收入 10 000 萬 元。 【解答】 本例中，超標的廣告費 500（ 2 000－ 10 00015% ）萬元，可以結轉以后年度稅前扣除，形成了可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產 125 萬（假設稅率為 25%）。 教材【例 1915】甲公司于 207 年因政策性原因發生經營虧損 2 000 萬元，按照稅法規定，該虧損可用于抵減以后 5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來 5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。 【解答】 2020 年甲公司發生虧損 2 000 萬，按規定可在以后 5年稅前彌補，假設甲公司適用所得稅率 為 25%，則，未來可少交稅 500（ 2 00025% ）萬，應確認遞延所得稅資產 500萬。 ☆ 補充：性質轉化的暫時性差異 某項目產生的暫時性差異，性質一般不會改變，但某些特殊情形下，也可能發生變化。 【性質轉化例題】中天公司 2020 年初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期初余額均為0。 2020 年 1 月 1 日，支付 1 000 萬元購入一批股票作為交易性金融資產， 2020 年 12月 31 日該批股票市價為 1 200 萬元； 2020 年該批股票仍未出售， 2020 年 12 月 31日市價為 500 萬元； 2020 年 4 月 30 日，該批股票售出，取得 價款 600 萬元。中天公司三年的利潤總額均為 4 000 萬元，所得稅率均為 25%。沒有其他納稅調整事項。完成三年所得稅賬務處理（金額用萬元表示）。 解答 1 （ 1） 2020 年賬務處理 應交所得稅＝ [4 000 －收入（ 200－ 0） ]25% ＝ 950（萬元） 08年末暫時性差異＝ 1 200－ 1 000＝ 200（萬元）（應納稅） 遞延所得稅負債增長額＝ 20025% － 0＝ 50（萬元） 借：所得稅費用（差額） 1 000 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 950 遞延所得稅負債 50 簡 算法檢驗：本題稅率沒有變化，可用簡算法。本題沒有永久性差異，所得稅費用＝利潤總額 4 00025% ＝ 1 000 萬元。與分錄金額相符。根據簡算法可知，該公司三年的所得稅費用均為 1 000 萬元。 （ 2） 2020 年末分析 會計確認公允損失 700（ 500－ 1 200）萬元，稅法不認可。 應交所得稅＝ [4