注冊會計師會計企業合并復習資料(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 取得 B 公司 10%的股份，取得投資時 B公司凈資產的公允價值為 45 000 萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值 無法可靠計量。因未以任何方式參與 B 公司的生產經營決策， A 公司對持有的該投資采用成本法核算。 207 年 1月 1日 ， A 公司另支付 30 000 萬元取得 B公司 50%的股份，能夠對 B公司實施控制。購買日 B公司可辨認凈資產公允價值為 55 000 萬元， A 公司之前所取得的 10%股權于購買日的公允價值為 5 500 萬元。 B 公司自 206 年 1月 1日 A公司取得投資后至 207 年 1 月 1 日購買進一步股份前實現的留存收益為 1 500 萬元，未進行利潤分配。 【答案解析】 公司在個別報表中的處理 追加投資日，按照支付對價的公允價值確認 追加投資的股權成本。 借：長期股權投資 30 000 貸：銀行存款 30 000 公司在合并報表的處理 （ 1）調整母公司個別報表 ① 按公允價值重新計量原股權投資 購買日之前持有原 10%的股份，按照在購買日的公允價值 5 500 萬元重新計量，公允價值 5 500 萬元與賬面價值 5 000 萬元的差額計入投資收益。 借：長期股權投資 500 貸：投資收益 500 長期股權投資＝ 5000＋ 500＋ 30000＝ 35 500 ② 按權益法調整長期股權投資 購買成本 ＝原 10%股份公允價值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權投資賬面價值） 購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產公允價值份額 33 000（ 55 00060% ）＝ 2 500萬元＞ 0 （商譽） 無需調整長期股權投資。 ③ 其他資本公積轉為投資收益 原 10%股份按成本法核算，不涉及這個問題。 （ 2）對子公司報表進行調整 題目沒有給出子公司資產和負債的公允價值信息。 （ 3）抵消投資與權益 購買成本＝原 10%股份公允價值 5 500＋追加投資成本 30 000＝ 35 500 萬元（即股權投資賬面 價值） 商譽＝購買成本 35 500－購買日Ｂ公司凈資產公允價值份額 33 000（ 55 00060% ）＝2 500 萬元 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 2 500 貸：長期股權投資 35 500 少數股東權益 22 000 【例題 6 計算分析題】 A公司于 2020 年 1 月 1 日取得集團外部的 B公司 30%的股權，成本為 1 860 萬元。取得投資時， B公司可辨認凈資產賬面價值總額為 4 000 萬元。 B公司除了一棟辦公樓之外，其他所有資產和負債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓 2020 年 1月 1 日的賬面價值為 4000 萬元，公允價值為 6000 萬元，剩余使用年限為 10 年，預計凈殘值為 0，采用年限平均法計提折舊。 A公司對該項長期股權投資采用權益法核算。 A公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。 假定雙方 2020 年未發生任何內部及交易。 2020 年， B公 司通過生產經營活動實現的凈利潤為 800 萬元，未派發現金股利或利潤。 B公司一項可供出售金融資產公允價值上升了 200 萬元，除此之外未發生其他計入資本公積的交易或事項。 2020 年 1月 1 日， A公司又支付銀行存款 3 000 萬元取得 B公司 30%的股權，從而持股比例為 60%，能夠控制 B公司。當日， B公司股東權益賬面價值為 5 000 萬元，其中，股本 2 600 萬元，資本公積 600萬元，盈余公積 480 萬元，未分配利潤 1 320 萬元。 B公司除了辦公樓之外，其他所有資產和負債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓2020 年 1月 1 日的公允價值為 7 600 萬元。 2020 年 1月 1日， A公司之前所取得的 30%股權公允價值為 2 700 萬元。 假設不考慮所得稅等其他因素。 【答案解析】 1. 個別報表中的賬務處理 2020 年 1月 1 日追加投資： 借：長期股權投資 —— 成本 3 000 貸：銀行存款 3 000 2020 年 1月 1 日，原 30%股權投資的賬面價值為 2 100 萬元，其中： 成本＝ 1 860[1 860＞ （ 4 000＋ 2 000） 30% ＝ 1 800] 損益調整＝ [800－（ 6 000/10－ 4 000/10） ]30 %＝ 180 其他權益變動＝ 20030% ＝ 60 追加投資后，長期股權投資賬面價值為 5 100（ 2 100＋ 3 000）萬元。 （ 1）對子公司報表進行調整 2020 年 1月 1 日辦公樓賬面價值＝ 4 000－ 4 000/10＝ 3 600 2020 年 1月 1 日辦公樓公允價值＝ 7 600 借：固定資產 4 000（ 7 600－ 3 600） 貸：資本公積 4 000 對 B 公司個別報表調整之后， B公司股東權益項目為： 股本 2 600，資本公積 4 600（ 600＋ 4 000），盈余公積 480，未分配利潤 1 320。 B公司股東權益公允價值共計 9 000 萬元。 （ 2）對母公司報表進行調整 ① 按公允價值重新計量原 30%股權投資 借：長期股權投資 600（ 2 700－ 2 100） 貸：投資收益 600 ② 按權益法調整長期股權投資 合并成本＝購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值 2 700＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值 3 000＝ 5 700 合并成本 5 700－購買日被購買方可辨認凈資產公允價值份額 9 00060% ＝ 300， 該差額為商譽，無需調整長期股權投資。 ③ 其他資本公積轉為投資收益 B公司 2020 年可供出售金融資產公允價值上升了 200 萬元， A 公司個別報表中 2020 年12月 31 日確認了其他權益變動 60（ 20030% ）萬元，合并報表應將其轉入投資收益。 借：資本公積 60 貸：投資收益 60 對 A 公司個別報表調整之后，長期股權投資＝ 5 100＋ 600＝ 5 700。 合并報表中的會計處理 （ 3）抵消子公司的所有者權益和母公司的長期股權投資 按照購買日子公司可辨認凈資產的公允價值進行抵消。 借：股本 2 600 資本公積 4 600 盈余公積 480 未分配利潤 1 320 商譽 300 貸：長期股權投資 5 700 少數股東權益 3 600（ 9 00040% ） 分步達到合并小結 分步達到合并業務，以達到合并日的公允價值，作為會計處理的基礎。 知識點 6：購買子公司少數股權的會計處理 五、購買子公司少數股權的處理 說明： “ 四、反向購買的處理 ” 放在后面講。 購買子公司少數股 權，比如 70%—— 90%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。 1. 賬務處理 追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權投資的入賬價值。 編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調整母公司的個別報表，即重新按權益法核算對子公司的投資；二是要調整子公司的個別報表， 即按公允價值調整子公司的資產和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調整母公司的個別報表即重新按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （ 1）母公司報表的調整 第一，對原股權投資按權益法進行調整。在賬務處理中，母公司對原股權投資采用成本法核算。但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對原股權投資按權益法核算，也就是調整權益法與成本法存在差異的四個環節：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現金股利和其他權益變動。 第二， 對追加投資的賬面價值進行調整。 由于不確認追加投資差額形成的商譽或營業外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調整到母公司持續計算的子公司凈資產金額份額。 ① 原股權投資入賬價值調整 如果原股權投資成本小于應享有原投資時被投資方凈資產公允價值份額，則按該差額： 借：長期股權投資 貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權投資成本大于或等于應享有原投資時被投資方凈資產公允價值份額，則無需調整。 ② 其他三個環節按權益法調整 按照權益法下確認投資損益、宣告現金股利和被投資方其他權益變動的處理原則，對原股權投資進行追溯調整。 注意：此處使用的 “ 子 公司的凈資產價值 ” ，不是其追加投資日的公允價值，而是母公司持續計算的凈資產價值（以初始投資日子公司的公允價值為基礎持續計算的金額）。 ☆ 什么是母公司持續計算的金額？ 2020 年 1月 1 日，甲公司購入乙公司 70%的股權。當天，乙公司一項固定資產賬面價值800 萬，公允價值 1000 萬，使用年限 10年，凈殘值為 0，按直線法計提折舊。 2020 年 12月 31日，該固定資產的市價（即公允價值）為 1100 萬，賬面價值為 720（賬面原價 800－折舊費 80）萬，母公司持續計算的金額為 900 萬（公允原價 1000－折舊費 100）萬。 注意持續計算的金額與公允價值的區別。 其他三個環節的調整分錄 將權益法下確認投資損益、宣告現金股利和被投資方其他權益變動等三個環節，放在一起進行追溯調整： 上述分錄中會計科目可能出現在相反方向。 ③ 追加投資賬面價值的調整 不確認追加投資差額形成的商譽或營業外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調整到母公司 持續計算的子公司凈資產金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續計算的子公司凈資產金額份額之差，一方面調整長期股權投資賬面價值，另一方面調整資本公積（資本溢價或股本溢價）和留存收益。由于追加投資產生的商譽不予確認，因此，合并報表中體現的商譽，就是初始投資產生的商譽（即取得子公司時的商譽）。 追加投資賬面價值的調整 如果： 追加投資成本－母公司持續計算的子公司凈資產金額 追加投資持股比例＞ 0，則按該差額： 如果：追加投資成本－母公司持續計算的子公司凈資產金額 追加投資持股比例＜ 0，則按該差額： 借：長期股權投資 貸：資本公積（資本溢價） 注：資產增值是按照 “ 母公司持續計算的金額 ” 計算出來的。 （ 3）抵消投資與 權益 按上述調整之后的余額抵消。 合并報表中的商譽＝初始投資時的商譽 教材【例 246】 A公司于 205 年 12月 29日以 20 000 萬元取得對 B 公司 70%的股權，能夠對 B公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。 206 年 12 月 25日 A公司又出資 7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B公司 20%的股權。本例中 A 公司、 B公司及 B公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關系。 （ 1） 205 年 12 月 29 日， A公司在取得 B公司 70%股權時， B公司可辨認凈資產公允價值總額為 25 000 萬元。 （ 2） 206 年 12 月 25 日， B公司有關資產、負債的賬面價值、以購買日開始持續計算的金額（對母公司的價值）如表 246 所示 。（固定資產、無形資產和其他資產等三項資產存在差異） 表 246（單位：萬元） 項目 B 公司的賬面價值 B 公司資產、負債自購買日開始持續計算的金額（對母公司的價值） 存貨 1 250 1 250 應收款項 6 250 6 250 固定資產 10 000 11 500 無形資產 2 000 3 000 其他資產 5 500 8 000 應付款項 1 500 1 500 其他負債 1 000 1 000 凈資產 22 500 27 500 【答案解析】 1. 賬務處理 借：長期股權投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 （ 1）母公司報表的調整 ① 入賬價值調整 原股權投資成本與應享有原投資時被投資方凈資產公允價值份額之差： 20 000－ 17 500（ 25 00070% ）＝ 2 500（商譽） 無需調整長期股權投資的賬面價值。追加投資不確認商譽，按原商譽 2500 萬元體現在合并報表中。 母公司報表調整 ② 其他三個環節按權益法核算 子公司凈資產增長額份額＝（ 27500－ 25000） 70% ＝ 1750 借：長期股權投資 1750 貸 ：投資收益（ 06 年 B 公司凈利潤份額） 資本公積（差額） ③ 調整追加投資的差額 調減額＝ 7500－ 2750020% ＝ 2020 長期股權投資余額＝ 20200＋ 7500＋ 1750－ 2020＝