我國制造業成本管理的策略(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 和工藝過程。這一做法實質上是采用了“增加加值”這一觀念，成本管理視野開始于企業支付，終止于企業對外銷售，其著眼點在于購買與銷售之間生產制造的增值最大化。這種模式局限于企業內部生存空間，強調對內服務。由于其偏重于內部管理，導致了管理內容上的狹隘。在傳統成本管理的觀念里，構成成本的主要因素只包括直接材料、直接人工和制造費用這三個項目，主要關注的是企業生產過程成本的控制，而對企業開發、供應、銷售等環節則考慮不多，而且認為產品數量是決定企業成本高低的唯一因素，對其它的成本動因往往也未引起重視。然而在新的競爭環境下，競爭范圍擴展到了全球，企業面臨的是一種動態的、開發的、錯綜復雜的環境。在其中謀求發展，不僅要承受國內競爭對手的壓力，還要面對國外競爭者的挑戰。同時由于市場狀況瞬息萬變，及時了解顧客各方面的需求，及時疏通與供應商的關系對企業經營也尤為重要。因此，競爭環境的質的變化要求企業成本管理從戰略角度出發，密切關注客戶、供應商、競爭對手的行動。首先要重視競爭對手的成本信息，并以具有競爭優勢的企業為標桿，通過與其進行動態比較，分析自己與競爭對手相比的競爭優勢，以明確本企業在市場中的位置，同時克服缺點，挖掘潛力，明確成本管理的基準和策略，提高企業成本管理水平，以求創造和保持長久的競爭優勢。其次，成本管理還要從企業產品的整個壽命周期成本出發，既關注生產過程，又要考慮開發與設計、售后服務等環節，既注重與上游供應商的聯系，也重視與下游客戶、經銷商的聯結，以開發出種種機會，達到獲取競爭優勢的目的。最后，對于一些無形的成本動因也應給予強調。影響企業成本的因素并非只包括材料、人工、制造費，企業的規模、范圍、經驗、技術甚至布局規劃、質量管理等因素，都會對產品成本產生很大的影響，且這些因素是長期積累形成的，一旦形成，就難以改變。因此，要從戰略上予以考慮。 缺乏應有的分析和反饋機制。 由于大多數企業缺乏進行成本分析的系統框架。這里主要指成本分析體系的落后以及企業缺乏有效的成本反饋機制。所謂成本分析，即是揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業實際發生的成本分別與企業的目標成本、同行業平均成本以及國內外同類企業的成本比較，將差異發生的原因作為決策的依據，從而更有效的管理和控制成本，改進決策，提高企業效益。企業，特別是我國企業大多缺乏進行成本分析的系統框架。很多企業的成本研究工作都抓不到重點，沒有能力分析哪些活動才是成本控制和削減成本最大的環節，只是著眼于細枝末節，目光短淺。在成本分析的方法和技術上也傾向于在很大程度上依賴現行的會計制度。雖然會計制度確實擁有對成本分析有用的數據信息，但它們常常有礙于成本戰略的分析、有礙于企業的成本決策。由于大多數的企業成本系統將成本按照職能項目分類，如直接勞動、間接勞動和間接成本，可能會遮掩企業進行的基本活動。這樣會導致經濟基礎大相徑庭的活動的成本在分析中合并。卻誤把與同一向活動有關的勞動、原材料和間接成本人為地分離開來。所以這種分析得出的結果，會在不同程度上影響企業決策的科學性。作為成本管理不可或缺的一步，成本反饋往往被很多企業忽視。成本反饋是成本用于企業決策管理的直接體現。學習曲線的原理也表明了，成本分析的結果，可用于改善決策，而企業決策實施后，其效果能由年終成本分析反映出來，并可循環作用于以后的決策。 管理形式上的滯后性。 傳統成本管理過分依賴現有的成本會計系統，未能采取靈活多變的成本方法，過分強調財務方面的信息而忽略了非財務方面的信息如及時交貨次數，顧客投訴次數、市場占有率等數據，這樣也不能及時獲取企業競爭戰略全面的信息以對經營過程進行實時控制。在新的競爭環境中，很大程度上不再是“大魚吃小魚”而是“快魚吃慢魚”。上述的成本管理方式因為反應機制較慢，不再適應新的競爭環境的要求，往往成為制約企業提高競爭優勢、制定發展戰略的瓶頸。 成本管理理論研究和技術方法的局限性。由傳統成本管理的特點所決定，管理人員還常常對悄然增長的間接成本視而不見，都傾向于把目光幾乎完全集中在直接成本上。在很多企業中，間接成本不僅表現為總成本的一大部分，而且比其它的成本成分增長更快。先進信息系統和自動化程序的引入正在使直接成本不斷下降，但也由于要求復雜的維修和計算機程序員來準備機器磁帶等一類服務而使間接成本大大提高。企業還會發現價值鏈里的全部質量保證活動的成本總和大得驚人。技術條件及理論研究的局限是除上述因素外的又一原因。由于新技術、新理論都是剛剛起步，在企業中的應用也不很廣泛，而且由于技術條件所限，企業間傳播的范圍有限以及理論研究的突破不夠，特別是對中國企業而言，理論剛起步，技術又較為落后，加上欠靈活的市場機制和對成本管理的重視不夠，這些都加深了傳統成本管理無力應對新的競爭環境。傳統成本管理模式中所使用的產品形成成本是按照“全部制造成本法”計算而得，即產品成本中扣除直接材料、直接人工外，其余的歸入制造費用，然后采用單一的分配標準，即使用以產品數量為基礎的動因，如按各產品所用的直接人工小時比例進行分配，形成各種產品應負擔的制造費用成本。但是，由于在新的競爭環境中，生產自動化程度會越來越高，CIM廣泛運用，市場需求越來越多樣化，使得傳統成本信息已不能真實反映產品生產耗費的基本面貌。主要表現如下：首先是在高度自動、電腦化的生產環境下，直接人工成本占總成本的比例大幅度下降，而制造費用的比例卻日益提高。70年代前，制造費用僅占直接人工成本的5060%，而今天大多數公司的制造費用為直接人工成本的400500%，以往直接人工成本占產品成本的4050%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的35% 因而制造費用分配的準確與否決定著產品成本信息的真實與否。而且由于在生產技術不斷進步，以科技為基礎的制造環境中，非產品數量相關的制造費用的比例顯著提高，那么產品成本結構的重大變化導致了按以數量為基礎的動因來分配這部分制造費用，會造成由于關聯性不強而形成的產品成本信息的失真，使得產量高、復雜程度低的產品成本被高估；產量低、復雜程度高的產品成本被低估。其次是由于經濟社會不斷明顯的新特性加強了市場需求呈多樣化、個性化發展的趨勢，因而企業產品也必須呈多樣化發展。由于企業的制造費用分為“產品數量相關的”與“非產品數量相關的”兩種，非產品數量相關的制造費用比例的增加并非必然造成傳統僅以產品數量相關為準的成本信息失真，如果產品消耗這兩種制造費用的比例相同，那么就沒有歪曲產品成本的情況發生，然而如若加上由于產品規模、復雜程度、批量、裝配時間等方面不同而使產品呈多樣化這一前提，那么產品就會按不同的比例來消耗上述兩種制造費用，產品成本信息即會失真。產品成本信息的失真會造成企業管理決策上的失誤，使企業獲利能力，競爭能力下降，不利于企業發展。有資料表明，產品成本的7080%是由研制階段決定的，因此沒有基于產品生命周期的成本控制系統，往往會因抓不到重點而使成本處于“失控”狀態。企業成本管理缺乏相應的組織保證，執行不力。由于缺乏科學積極的成本觀念，企業對成本管理重視不夠，成本管理往往成為財務部門的附屬業務，可有可無，或者時有時無，不能貫徹始終。成本管理人員也大多是財務人員兼職，而且還因為職權太小，缺乏應有的各部門協調能力，讓成本管理的積極性和努力大打折扣。而且傳統成本管理對成本的控制由各職能部門各自獨立進行，各職能部門之間缺乏應有的聯系，使成本控制的時間和成本降低空間都大大縮小，缺少全局的把握。由此可以說，傳統成本管理模式在管理觀念、管理內容、范圍、方法等方面的局限性和狹隘性，導致了其不能適應市場競爭。只有不斷探索和實踐新的成本管理理論和操作模式，才能指導企業加強成本管理，獲得戰略上的成本優勢。二十一世紀的我國企業，正面臨著內外部環境的深刻變化。越來越多的企業開始重視戰略管理的觀念與技術。但是強調為企業的內部管理提供信息的傳統成本管理系統，卻仍然拘泥于成本會計方法與成本管理制度。成本管理制度事實上成為財務會計的附屬物，顯然已經不適應不斷變化的競爭環境了。因此把成本管理的視角轉到與戰略的結合上，已成為當代成本管理的新趨勢，也必將成為我國企業探索成本管理的新路子。正是企業傳統的成本管理的種種弊端：未能與企業的戰略相聯系，不能適應瞬息萬變的外部環境，以取得持續性的競爭優勢。這是現代企業必須考慮的首要問題，因此企業必須把重點放到制定競爭戰略上來，不能盲目地把眼光放在為降低成本而降低成本。另外，傳統成本管理的對象主要是企業內部生產過程，對企業的供應和銷售環節基本上不考慮。對企業外部價值鏈更是視而不見。對于開放型、競爭性的市場環境來說，通過對企業外部相關價值鏈進行成本管理，更有助于企業戰略目標的實現。因此。企業成本管理的理論和操作基礎應該建立在對價值鏈的科學分析上，確立起向外、長期、全面的成本管理模式。所謂向外性、競爭性、長期、全面的成本管理模式，就是針對傳統成本管理的戰略性不強、不全面、抓不到重點對癥下藥。這種成本管理模式更加重視企業外部環境的影響，成本管理的對象應該不僅包括整個行業的價值鏈，也包括企業內部的價值鏈；不僅要對生產成本進行分析，還應對產品的開發、研究、試制、設計以及售后服務進行控制，把企業成本管理問題放在整個市場環境中予以全面考慮。另外就是把成本管理的重點放在企業可持續性競爭優勢上，而非局限于一個會計期間。通過采取與企業競爭戰略相配合的成本管理制度，采用學習曲線、價值工程等途徑來分析，從多方面不斷改進技術，全面考慮各種潛在機會，分析各種機會成本，使企業成本保持領先優勢，以增加企業的價值，提高企業的盈利，使企業能在激烈的市場競爭中站穩腳跟，戰勝對手。一般說來，新競爭環境下的成本管理方法體系在內容上包括戰略成本分析體系、成本管理的戰略方法體系、成本管理保障措施體系三個方面。為了獲取成本優勢，實現戰略成本管理的目標，要建立起戰略成本的分析體系。這個方法體系以成本管理的外部環境、企業內部條件和競爭態勢分析為基礎展開，通過這些分析，揭示企業的相對成本地位、描述可以利用的外部機會和內部優勢、提示企業可以面臨的威脅和存在的弱點、明確企業成本管理的重要內容。按照這一思路，戰略成本分析的內容包括三個方面：（1）影響企業成本的環境分析。該分析包括宏觀環境分析和產業環境分析，其主要目的是揭示企業在成本方面面臨的機會與威脅。（2）企業內部條件分析。該分析的目的在于揭示企業成本方面的優勢與弱點。（3）競爭對手成本分析。該分析的主要目的是分析競爭對手的成本及其戰略，以確定企業和競爭對手的相對成本地位，以便企業采取相應的競爭措施。戰略成本分析為明確應該采取的戰略方法和措施提供了依據。為了滿足獲取成本優勢、提高企業利潤和降低成本的要求，企業需要采取有力措施、運用科學的方法控制成本。為此產生了對成本管理的戰略方法和措施的需要。以日常成本管理為主要目的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進行規范，并有可能與成本核算制度結合運用的方法。主要包括責任成本制度、標準成本（或定額成本）制度等。上述成本管理方法的內容按空間流展開包括價值鏈的橫向整合與規模經濟、分權管理與多層次成本管理責任體系、成本管理空間的細化—作業成本管理、改善成本動因之間的聯系等。標準成本制度是一種成本控制制度，包括事前標準成本的制定、事中監督、事后成本差異的分析三個部分。在成本管理中施行標準成本，有利于加強成本的全面管理，即：事先設置標準成本用來規劃未來的經濟活動，并作為分析和決策的依據：在日常管理中，運用標準成本控制和調節實際的經濟活動；事后通過對實際成本背離標準成本的差異進行分析研究，落實經濟責任，是將預算、決策、控制、核算、分析和考核有機地結合在一起，是全面提高成本管理水平，深化企業管理的有效途徑。作業成本法（ActivityBased Costing, ABC）源于西方國家八十年代末，九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的成本核算方法。在作業成本法下，對企業的作業進行持續改善，稱為作業管理。作業管理必須先認定企業所從事的作業，評價其對企業的價值，并選擇和保持重要作業的信息，并將成本分攤到作業。當作業成本確定后，企業應努力改善作業，以消除不必要的作業，降低成本。ABC根據產品或顧客所消耗的資源，將成本分配給產品或顧客，它顯示了作業如何消耗資源以及產品或顧客如何引發作業。ABC將企業描述未一系列為滿足顧客需要的作業，它為管理者管理作業以增強競爭能力、實現戰略目標提供了信息。戰略選擇決定著作業。成功的企業將他們的資源投入那些能夠帶來最大戰略利益的作業當中。ABC和ABM幫助管理者弄清企業戰略以及為將戰略落到實處所需要的作業及和資源的關系。成本管理保障措施是為了保證成本管理方法措施的有效性和保證成本管理方法措施的順利實施而建立的各種規范，包括制度保障體系和組織保障體系。建立成本管理保障措施主要通過建立起一系列的業務處理與報告應該遵循的程序和規范，以及通過對組織結構的設定、職能的劃分與分工等來保證組織內的各項活動按照有利于降低成本、有利于進行成本管理的方式進行。這些措施的功能不直接作用于成本發生過程本身，而是對處理業務的行為按照成本管理的需要加以倡導或約束，起作用是基礎性的和防范性的。另外在激烈的競爭環境中，為了及時了解環境、內部條件和競爭對手的變化可能帶來的機會與威脅，還應該建立成本預警分析系統，對外部環境、競爭對手及企業自身條件的變化進行長期的觀察，對可能出現的重大變化、對可能面臨的機會和威脅做出及時的預報，使企業能夠有充裕的時間做出反應。因而，成本管理保障措施體系包括制度保障體系 、組織保障體系和成本預警分析系統三個方面。另外，建立成本管理績效的評價體系也是戰略成本管理方法措施體系的重要內容。降低成本、獲取成本優勢需要多種協同措施，需要不同的戰略以及戰略之間的相互匹配，需要從戰略高度來認識成本管理問題，需要有明確的目標和思想。成本不會自動降低，降低成本需要艱苦工作和不斷探索，成本也不會偶然降低，成本降低是企業始終如一地重視成本的結果。要改善企業的相對成本地位從而獲取競爭優勢，不僅需要管理人員更多的重視，更需要在戰略上做出重大轉變。在我國加入WTO后，在企業由粗放型經營轉向集約化經營過程中，研究成本管理的戰略思想，構造成本管理方法措施無疑具有極為重要的價值。第四章 國內制造業采取何種成本管理方式提高競爭優勢隨著社