中國稅務(wù)經(jīng)理系列之籌劃理論精粹(編輯修改稿)

　

【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 稅務(wù)籌劃》（電子版） 20xx年第 1期《關(guān)于稅務(wù)籌劃》 （以下稱《關(guān)于稅務(wù)籌劃》）一文中列舉的納稅籌劃的四個(gè)基本特點(diǎn)為：合法性、籌劃性、整體性、成本性。 談多嬌《財(cái)務(wù)管理新領(lǐng)域 —— 稅務(wù)籌劃》以下稱《財(cái)務(wù)管理新領(lǐng)域》）一文中提出“ 稅務(wù)籌劃至少應(yīng)具有以下特點(diǎn) ??” ：合法性、籌劃性、專業(yè)性、目的性、籌劃過程的多維性（時(shí)間和空間） 5個(gè)特點(diǎn)。 中遠(yuǎn)網(wǎng)財(cái)?shù)禽d的 《企業(yè)稅負(fù)與稅收籌劃（一） — 企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》（以下稱《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》）一文中將稅收籌劃的特征歸納為：合法性、籌劃性、綜合性、整體性、目的性、普遍性 6個(gè)特征。 由前述中可以 直觀的看出， “ 傳統(tǒng)三性 ” 即 “ 合法性、目的性、籌劃性 ” 被提到的次數(shù)最多，表明已經(jīng)廣泛為人們所接受。其次是專業(yè)性，這是納稅籌劃發(fā)展到一定階段時(shí)的成果，即納稅籌劃已經(jīng)走向?qū)I(yè)化道路，成為一個(gè)專門的學(xué)科和行業(yè)。其次象普遍性、超前性、整體性被提到兩次，多變性、綜合性、成本性、多維性和政策導(dǎo)向性分別被提到一次。（對(duì)更多稅務(wù)專業(yè)資料，請(qǐng)登陸潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng)： //:潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 14 比表格參見附件） 但是值得注意的是，蓋地先生在他總結(jié)的 7個(gè)特性中沒有提到 “ 籌劃性 ” ，潤(rùn)博財(cái)稅顧問工作室出版的《稅務(wù)籌劃》總結(jié)的四性中沒有包括 “ 目的性 ” 。因?yàn)檫@兩個(gè)文獻(xiàn)的刊發(fā)時(shí)間都距今較近，所以，沒有提 到某一個(gè)特性絕不是因?yàn)槭韬龌蛘哒J(rèn)識(shí)不足，而是對(duì)這一特性的修正或者有了新的認(rèn)識(shí)。 另外，被提到次數(shù)較少的特性，如超前性、多維性、整體性和政策導(dǎo)向性，代表了新的理念下的納稅籌劃特性，而成本性、綜合性和多變性等更多是把過去理念中默認(rèn)的一些特征正式提出來。 二、對(duì)前述特性的介紹和比較分析 合法性。雖然全部 7個(gè)文獻(xiàn)中都羅列了合法性特性，但對(duì)合法性的表述卻不盡一致，大體可分為兩大類： ① 、納稅籌劃只能在法律許可的范疇內(nèi)進(jìn)行。如《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》、《關(guān)于稅務(wù)籌劃》、《企業(yè)稅收籌劃》、《企業(yè)稅負(fù) 及其降低途徑》中均采用這種表述。在《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》、《關(guān)于稅務(wù)籌劃》只使用節(jié)稅而未提到避稅。在《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》中則強(qiáng)調(diào)稅收籌劃的主要目的和結(jié)果是節(jié)稅 (tax savings)，而把避稅作為與納稅籌劃平行的一種企業(yè)降低稅負(fù)的方法。《企業(yè)稅收籌劃》中也是只強(qiáng)調(diào)節(jié)稅，同時(shí)將避稅作為與納稅籌劃并行的方法略做介紹。 ② 、稅務(wù)籌劃是在符合稅法、不違反稅法的前提下進(jìn)行的。如《稅務(wù)會(huì)計(jì)》、《會(huì)計(jì)管理與納稅實(shí)務(wù)》（提出尊重法律、不違反稅法的說法）、《財(cái)務(wù)管理新領(lǐng)域》中采用這種表述。當(dāng)然，這些文獻(xiàn)中都是把避稅和 節(jié)稅同樣作為納稅籌劃的手段或者說技術(shù)方法，只是介紹實(shí)務(wù)時(shí)有所側(cè)重。 目的性，在列舉出納稅籌劃目的性特性的文獻(xiàn)中總體分為兩類表述： ① 、納稅籌劃的目的是既定的，主要是為了取得 “ 節(jié)稅 ” 等 “ 稅收利益 ” ，各個(gè)文獻(xiàn)中的表述略有不同，如《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》中明確稅收籌劃的目的是 “ 取得 ‘ 節(jié)稅 39。的稅收利益 ” ，《稅務(wù)會(huì)計(jì)》中的說法是 “ 取得稅務(wù)籌劃的稅收利益 ” ，《企業(yè)稅收籌劃》中提到的是 “ 獲取最大稅收利益 ” ，《會(huì)計(jì)管理與納稅實(shí)務(wù)》中的說法是 “ 減少納稅，取得節(jié)稅收益 ” ，《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》提出納稅籌劃的目的是 “ 實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，取得 ‘ 節(jié)稅 39。的稅收利益 ” 。但是這些文獻(xiàn)都進(jìn)一步明確取得這些利益包含兩層意思： “ 選擇低稅負(fù) ” 和“ 延遲納稅 ” 。 ② 、在《財(cái)務(wù)管理新領(lǐng)域》中則強(qiáng)調(diào)納稅籌劃的目的不唯一的或者是不特定的，而是更多稅務(wù)專業(yè)資料，請(qǐng)登陸潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng)： //:潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 15 給出了納稅籌劃的 “ 一組目標(biāo) ” ：直接減輕稅收負(fù)擔(dān)是納稅籌劃產(chǎn)生的最初原因，是稅務(wù)籌劃最本質(zhì)、最核心的目標(biāo)；此外，還包括有：延緩納稅、無償使用財(cái)政資金以獲取資金時(shí)間價(jià)值；保證賬目清楚、納稅申報(bào)正確、繳稅及時(shí)足額，不出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，以避免不必要的經(jīng)濟(jì)、名譽(yù)損失，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)；確保自身利益不 受無理、非法侵犯以維護(hù)主體合法權(quán)益；根據(jù)主體的實(shí)際情況，運(yùn)用成本收益分析法確定籌劃的凈收益，保證企業(yè)獲得最佳經(jīng)濟(jì)效益。 另外，我們通過前面的列舉可以發(fā)現(xiàn)，在 7個(gè)文獻(xiàn)中，有 6個(gè)提到 “ 目的性 ” ，只有潤(rùn)博財(cái)稅顧問工作室出版的《稅務(wù)籌劃》中沒有列舉。那么，我們能否簡(jiǎn)單的理解為是疏忽呢，其實(shí)不可能是這樣。因?yàn)槠渌墨I(xiàn)多刊發(fā)在先，而《稅務(wù)籌劃》則較晚，所以它是總結(jié)并修正了這一特性。在它給出的納稅籌劃的定義中，有對(duì)納稅籌劃目標(biāo)的表述： “?? 選擇最優(yōu)的納稅方案，以爭(zhēng)取稅收經(jīng)濟(jì)利益最大化的籌劃活動(dòng)。 ” 可以看出 “ 稅收經(jīng) 濟(jì)利益最大化 ” 這一表述模糊了納稅籌劃的目的性，因?yàn)閷?duì)于不同的納稅主體，在不同的環(huán)境、背景下，其經(jīng)濟(jì)利益最大化的衡量標(biāo)準(zhǔn)是不同的，這實(shí)際上給了籌劃主體一個(gè)相對(duì)寬廣的籌劃空間。甚至比《財(cái)務(wù)管理新領(lǐng)域》中所列舉的目標(biāo)范圍更寬廣。 納稅籌劃目的或者目標(biāo)是爭(zhēng)議最大也是最能代表納稅籌劃理念的一個(gè)特性，對(duì)納稅籌劃目的或者目標(biāo)的認(rèn)識(shí)和總結(jié)實(shí)際代表著對(duì)納稅籌劃的理解、認(rèn)識(shí)和觀念。隨著經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的發(fā)展，對(duì)納稅籌劃目的的詮釋必將會(huì)有新的發(fā)展。 籌劃性。各文獻(xiàn)對(duì)籌劃性的表述基本一致，主要強(qiáng)調(diào)了事前的規(guī)劃、計(jì)劃 、設(shè)計(jì)、安排。在沒有提到 “ 籌劃性 ” 的兩個(gè)文獻(xiàn)中，都提到了 “ 超前性 ” ，或稱 “ 前瞻性 ” ，但在解釋超前性的含義時(shí)仍主要強(qiáng)調(diào)了事前的規(guī)劃、計(jì)劃、設(shè)計(jì)、安排等。事實(shí)上，我們可以理解為 “ 超前性 ” 或者 “ 前瞻性 ” 是對(duì)籌劃性的修正，為什么要修正呢？筆者認(rèn)為這一方面是強(qiáng)調(diào)事前籌劃的重要性，區(qū)別經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生后的取巧行為，另一方面是因?yàn)榧{稅籌劃本身稱為籌劃，其籌劃性不言而喻，單純作為一個(gè)特性來講，就并不十分必要。但是，要明確，只提 “ 超前性 ” 時(shí)必須明確事前的規(guī)劃、計(jì)劃、設(shè)計(jì)等，才比較完備。 專業(yè)性，有 4個(gè)文獻(xiàn)列舉了專業(yè) 性特性。在《財(cái)務(wù)管理新領(lǐng)域》《會(huì)計(jì)管理與納稅實(shí)務(wù)》中是從籌劃人的業(yè)務(wù)素養(yǎng)的專業(yè)要求和納稅籌劃作為一個(gè)獨(dú)立的行業(yè)的專業(yè)化要求兩方面來介紹專業(yè)性特征的。而在《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》中則是把納稅籌劃作為專門化的職業(yè)和行業(yè)，而從從業(yè)人員和從業(yè)機(jī)構(gòu)兩方面來介紹納稅籌劃的專業(yè)性特點(diǎn)。但在《稅務(wù)會(huì)計(jì)》中特別強(qiáng)調(diào)納稅籌劃的 “ 專業(yè)性 ” 不是從納稅人的角度來說的，而是在納稅籌劃的理論和實(shí)踐隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展而發(fā)展以后，納稅籌劃事業(yè)要走向?qū)I(yè)化。 更多稅務(wù)專業(yè)資料，請(qǐng)登陸潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng)： //:潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 16 普遍性。《稅務(wù)會(huì)計(jì)》、《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》中列舉了這一特性，但兩者各有側(cè)重。《稅務(wù)會(huì)計(jì)》中的說法是 “ 各個(gè)稅種規(guī)定的納稅人、納稅對(duì)象、納稅地點(diǎn)、稅目、稅率、減免稅及納稅期限（其實(shí)就是稅法要素 —— 筆者注）等，一般都有差別。這就給納稅人提供了稅務(wù)籌劃的機(jī)會(huì)，也就決定了稅務(wù)籌劃的普遍性。 ” 在《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》中則說到： “ 稅收籌劃是普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。不同國家或地區(qū)的稅收制度不可能完全一致，傾斜政策為納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)提供了廣闊的空間。世界上很多大公司都擁有自己的高級(jí)稅務(wù)專家，專門研究稅收籌劃。社會(huì)中介組織包括會(huì)計(jì)帥事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)也在從事 稅收籌劃工作。 ” 一個(gè)是從稅法安排預(yù)留的籌劃空間較大來說，另一個(gè)從稅法安排和籌劃中介發(fā)展?fàn)顩r來說其普遍性。 超前性，如前所述在《稅務(wù)會(huì)計(jì)》和《企業(yè)稅收籌劃》中沒有列舉籌劃性特特性，而是修正為超前性（《稅務(wù)會(huì)計(jì)》）和 “ 前瞻性 ” （《企業(yè)稅收籌劃》），前已述及。 整體性。《關(guān)于稅務(wù)籌劃》中列舉了稅務(wù)籌劃的整體性特特性，并闡釋了整體性的三層含義： “ 一、指稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)的各種決策來說是牽一處而動(dòng)全身；二、稅務(wù)籌劃需要多個(gè)部門配合才能完成；三、綜合考量各種稅種是稅務(wù)籌劃的重要原則。只有照顧到以上三個(gè)方面才可能實(shí)現(xiàn)節(jié)稅整體效益最大化。 ” 而在《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》中指出 “ 稅收籌劃不僅僅著眼于稅法上的思考，更重要的是要著眼于總體的管理決策。納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，除了要通曉稅法，必然旁及到與管理決策相關(guān)的其他法規(guī)。稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)劃的一個(gè)組成部分，是著眼于企業(yè)總體的管理決策的、以稅制作為主要參數(shù)的企業(yè)理財(cái)行為 ” 。這是一個(gè)比較新穎的觀念。 多變性。這是《稅務(wù)會(huì)計(jì)》中列舉的納稅籌劃的特性之一，主要是說稅務(wù)籌劃要適應(yīng)稅務(wù)籌劃環(huán)境的變化而變化，包括稅法頒布、修訂、優(yōu)惠政策出臺(tái)以及宏觀經(jīng)濟(jì)政治形 勢(shì)發(fā)生變化等，都會(huì)影響到稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)。納稅籌劃的多變性實(shí)際是因?yàn)槎愂辗煞ㄒ?guī)和政策的多變引起的。這對(duì)納稅人而言可能更多的意味著機(jī)會(huì)，而對(duì)專業(yè)從事納稅籌劃的中介機(jī)構(gòu)來說，既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。說它是機(jī)遇是因?yàn)椋?dāng)稅法調(diào)整后，專業(yè)機(jī)構(gòu)可以利用信息、人才等優(yōu)勢(shì)，及時(shí)研究開發(fā)和掌握相應(yīng)的籌劃手段，有利于贏得市場(chǎng)。說它是挑戰(zhàn)是因?yàn)檠芯亢桶l(fā)現(xiàn)機(jī)遇是有極大難度的。 綜合性。《企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑》中列舉了這一特性，指出 “ 企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不能只盯著個(gè)別稅種稅負(fù)的高低而應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的輕重。此外，稅收支付的減少 不等于資本總體收益的增加，如果有多種納稅方案可供選擇，企業(yè)要選擇使自身價(jià)值最大化或稅后利潤(rùn)最大化的方案，而不一定是稅負(fù)最輕的方案。一般地，在稅負(fù)最輕時(shí)，企業(yè)稅后利更多稅務(wù)專業(yè)資料，請(qǐng)登陸潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng)： //:潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 17 潤(rùn)能達(dá)到最大；但情況并不總是如此。在這種情況下，企業(yè)要從全局角度、以整體觀念來看待不同方案，而不是把注意力儀局限于稅收負(fù)擔(dān)大小上，否則會(huì)誤導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為或造成投資失誤。 ” 這為納稅籌劃作為一種實(shí)踐活動(dòng)，在現(xiàn)實(shí)操作中應(yīng)該綜合考慮，不能固執(zhí)一端。 成本性。《關(guān)于稅務(wù)籌劃》中提出了稅務(wù)籌劃的成本性特性，并將稅務(wù)籌劃的成本歸納為資金成本、時(shí)間成本、 機(jī)會(huì)成本。是從納稅人角度來談的。當(dāng)然，作為籌劃人的籌劃費(fèi)用最終也要?dú)w集到前述資金成本中去，也就是說納稅籌劃所取得的稅收籌劃利益是所取得的名義收益與付出籌劃代價(jià)的差額。而對(duì)于時(shí)間成本和機(jī)會(huì)成本，也是顯而易見的。 1多維性，《財(cái)務(wù)管理新天地》中列舉了稅務(wù)籌劃 “ 籌劃過程的多維性 ” 特點(diǎn)。并解釋了稅務(wù)籌劃在時(shí)間和空間上的多維性： “ 首先，從時(shí)間上看，稅務(wù)籌劃貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的全過程，任何一個(gè)可能產(chǎn)生稅金的環(huán)節(jié)，均應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。不僅生產(chǎn)經(jīng)營過程中規(guī)模的大小、會(huì)計(jì)方法的選擇、購銷活動(dòng)的安排需要稅務(wù)籌劃，而且 在設(shè)立之前、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之前、新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段，都應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇具有節(jié)稅效應(yīng)的注冊(cè)地點(diǎn)、組織類型和產(chǎn)品類型。其次，從空間上看，稅務(wù)籌劃活動(dòng)不僅限于本企業(yè)，應(yīng)同其他單位聯(lián)合，共同尋求節(jié)稅的途徑。 ” 1符合政府的政策導(dǎo)向性。《稅務(wù)會(huì)計(jì)》中提出了稅務(wù)籌劃的這一特性，其解釋是：“ 政府為了某種經(jīng)濟(jì)或者社會(huì)目的，根據(jù)經(jīng)營者、消費(fèi)者希望減輕稅負(fù)、獲得最大利益的心態(tài)，有意識(shí)地制定一些稅收優(yōu)惠、稅收鼓勵(lì)政策、稅法規(guī)定差異，引導(dǎo)投資者、經(jīng)營者、消費(fèi)者采取符合政府政策導(dǎo)向的行為。 ” 實(shí)際是強(qiáng)調(diào)了納稅籌劃的從屬性 ，也為納稅籌劃在實(shí)踐中的研究和發(fā)展方向作了指引，也就是說進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)該理解稅法精神，充分領(lǐng)會(huì)、順應(yīng)和利用稅法安排背后的宏觀政策導(dǎo)向，以更好地實(shí)現(xiàn)籌劃目標(biāo)。從另一個(gè)角度來看，符合政府政策導(dǎo)向的納稅籌劃既可以順應(yīng)國家宏觀調(diào)控的目標(biāo)，又往往能最大化的實(shí)現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)，這可以說是社會(huì)效應(yīng)最佳的納稅籌劃。 [結(jié)語 ]對(duì)納稅籌劃特性的發(fā)展和闡釋是一個(gè)沒有止境的事業(yè)，只要有納稅籌劃存在，納稅籌劃的理念就會(huì)發(fā)展更新，對(duì)納稅籌劃特性的認(rèn)識(shí)也會(huì)發(fā)生變化，所以，無論是介紹還是分析、比較，都是為了更好的認(rèn)識(shí)和理解納稅籌劃的 理念，從而指導(dǎo)我們?cè)趯?shí)踐中的行為和思維。 納稅籌劃目標(biāo)探析 ［引言］納稅籌劃基本特性中包括有 “目的性 ”，就是說納稅籌劃要有明確的目標(biāo)。但是，更多稅務(wù)專業(yè)資料，請(qǐng)登陸潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng)： //:潤(rùn)博財(cái)稅網(wǎng) 聯(lián)系郵箱： 18 因?yàn)樯鐣?huì)政治經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，促使納稅籌劃理念發(fā)生了很大的發(fā)展，所以，納稅籌劃目標(biāo)從最初相對(duì)確定的 “節(jié)稅 ”發(fā)展到目前，卻變得模糊起來。本文擬通過比較一些文獻(xiàn)中對(duì)納稅籌劃目標(biāo)的闡釋，來對(duì)納稅籌劃的目標(biāo)做一些淺略的分析和探索。 一、對(duì)納稅籌劃目標(biāo)的必要認(rèn)識(shí) 納稅籌劃目標(biāo)的重要性 納稅籌劃目標(biāo)與納稅籌劃基本特性中的 “目的性 ”息息相關(guān)，每一個(gè)納稅 籌劃方案都應(yīng)該有著明確的目標(biāo)。但是因?yàn)榧{稅籌劃目標(biāo)自身的復(fù)雜性，所以目前常見的有關(guān)納稅籌劃的文獻(xiàn)中對(duì)其展開來討論的并不多，要么避而不談，要么談的比較籠統(tǒng)。說它復(fù)雜是因?yàn)榧{稅籌劃本身在企業(yè)活動(dòng)中的地位所限，見后文論述。 雖然說納稅籌劃的目標(biāo)比較復(fù)雜，但因其重要性還是使得納稅籌劃研究和實(shí)踐必須直接面對(duì)它。對(duì)于它的重要性，蓋地先生在《稅務(wù)會(huì)計(jì)》一書中做了如下闡述： “要為稅務(wù)籌劃定義，必須先明確稅務(wù)籌劃的目標(biāo)，目標(biāo)不同，對(duì)稅務(wù)籌劃