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企業合并會計處理方法研究(編輯修改稿)

2026-07-25 13:32 本頁面

　

【文章內容簡介】定的，而并入的資產負債又是按賬面價值入賬的，因此，不存在合并商譽或負商譽的問題。三、被并的資產負債按賬面價值入賬權益結合法認為企業合并不是購買行為而是股東權益的結合，因此，目標企業的資產負債不用調整為公允價值，而是直接按賬面價值并入。四、并入利潤不論合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業的整個年度的損益都要全部包括在合并后存續的企業（吸收合并和創立合并）之中或合并會計報表中（控股合并）。五、留存利潤參與合并企業的整個年度留存利潤均應轉入合并后的企業（吸收合并和創立合并）或合并會計報表中（控股合并）。第三章購買法和權益結合法比較購買法適用于實質是“購買交易”的企業合并，它把并購事項看作企業的購買行為，認為其與一般商品買賣并無根本區別，都是通過公平交易實現的，因此關注合并日被并購方資產和負債的公允價值。對于用現金、資產交換等方式進行的并購，相當于購買資產，使用購買法進行會計處理是理所當然的；對于用換股方式進行的并購存在一定的爭議，主張采用購買法者認為，換股實質上是為并購融資而發行股票，通過交換股票實現并購交易，從而取得被購企業的凈資產或成為被并購企業的股東，體現的仍是雙方的討價還價，無論如何仍是基于公允價值的為實現并購而付出的代價。權益結合法適用于實質是“股權聯合”的企業合并，它把并購事項看作經濟資源的結合，等同于合并雙方形成一個“新”的并且更加有效的實體，雙方共同承擔企業的風險與報酬，即兩個企業的權益重新結合在一起。在企業合并中，只有換股合并，也即是實施合并的企業與其他參與合并企業的股東間交換普通股的合并方式，才存在購買法與權益結合法的選擇。美國會計準則委員會將聯營這一概念定義為：“彼此獨立的普通股股東按在合并后企業中相對持股比例就各自承擔的風險和享有的權利所進行的一種聯合，”即參與合并各方原股東并沒有喪失對經濟資源的控制權。所以在這種方式下，不會認為參與合并的一方購買了另一方，合并各方沒有經濟資源的流入流出，則不存在購買價格，也就不存在新的計價基礎。因此權益結合法的會計處理是建立在歷史成本和持續經營假設基礎上的。而購買法所依據的理論是：企業合并是一個企業主體通過購買方式取得了其他參與合并企業凈資產的一種交易事項，即將其看成是一宗買賣。由于購買一方有現金、現金等價物或其他形式的資產或權利的流出，因而就應該采取與傳統會計處理相一致的方法，對所收到的資產或承擔的負債用與之相交換的資產或權益的價值來衡量。并且合并后，經濟資源的流出方獲得了對經濟資源的控制權，而被合并方則喪失了對原有經濟資源的控制權。因此購買法所依據的理論假設是非持續經營假設。由于對企業合并的不同理解，自然導致了會計處理上的差別。下面我們來分析購買法與權益結合法在會計處理原則上的區別，以及由此導致的會計結果和對合并報表的影響不同。一、購買法下，合并方企業要按公允價值記錄所收到的資產和承擔的負債，合并成本與取得凈資產公允價值的差額計入商譽；而在權益結合法下，由于其計價基礎不變，資產負債均按賬面價值計價，股本按發行股票面值計價，換出股票面值與合并方實收資本之間的差額調整資本公積。可以看出，權益結合法中，不按照取得凈資產所付出的代價，而是根據其賬面價值決定凈資產的入賬價值的。因而，在這種方式下，不存在商譽的確認問題。二、購買法下，合并企業的收益包括當年本身實現的收益以及合并日后被合并企業所實現的收益；而在權益結合法下，不論合并發生在年度的哪個時點，參與合并企業整個年度的損益都包括在合并后的企業中。三、購買法下合并企業的留存收益可能因合并而減少，但不能增加，被合并企業留存收益不能轉入合并企業，這樣，雖然單個企業可用于利潤分配的留存收益并沒有減少，但合并后的可分配的金額卻大大減少，會影響合并后股東的利益；而在權益結合法下，參與合并企業整個會計年度的留存收益均應轉入合并企業，這樣則不會影響可用于分配的數額。四、在購買法下，不需對企業的賬面價值進行調整，而在權益結合法下，如果參與合并企業的會計方法不一致，應當進行追溯調整，并重新編制前期的會計報表以保持企業合并后會計方法的一致性。一、購買法按公允價值并入資產負債，而權益結合法按賬面價值并入，因此如果被并企業的資產負債的賬面價值不等于公允價值（通常情況下都不相等），則由于流動資產的耗用及長期資產、固定資產的攤銷、折舊，合并后年度購買法與權益結合法所面臨的成本費用是不同的，因此，合并收益自然也不相同。二、權益結合法下，合并后的留存利潤是參與合并企業的留存利潤之和；而購買法下，合并后的留存利潤只是實施合并企業的留存利潤，這樣就減少了可用于股利分配部分的份額。三、當年對財務信息的影響。權益結合法將被并企業整個年度的損益并入實施合并企業的收益表, 而購買法僅僅將合并日后被并企業所實現收益納入收益表, 因而只要合并不是發生在年初, 而被并企業又有收益, 合并企業當年按股權結合法處理所得的收益將大于購買法。如果被并企業有虧損的情況下，結果剛好相反。在物價上漲或者通脹膨脹時期，資產的賬面價值一定小于公允價值，因而資產存在未實現升值，實施合并企業可以通過出售這些資產，增加合并年度的利潤，如果繼續使用這些資產，則可以較低的折舊費用與攤銷費用與所實現的利潤相配比，這使權益結合法下的利潤大于購買法下的利潤。因此, 在合并當年采用權益結合法能夠在增加企業的利潤上取得立竿見影的效果。一、對資產的不同影響一般情況下，通貨膨脹的存在會造成資產的公允價值大于其賬面價值，同時購買法下的合并商譽通常被確認為無形資產，這兩個方面一并導致了購買法下的合并資產總額的增加會大于權益結合法。這也提示了在購買法下，可通過對各項增值的后期攤銷，人為的控制合并后各期的盈虧狀況。二、對利潤的不同影響由于購買法是將合并日前的收益及留存收益作為購買本的組成部分，而權益結合法則將這部分收益及留存收益納入合并后企業的報表，因此權益結合法下的利潤會大于購買法，這也說明權益結合法有人為操縱當期利潤的可能，有可能會造成虛假的盈利現象。三、對財務比率的不同影響由于上述對資產和利潤的不同影響，必然導致兩種會計處理方法下的財務比率如資產負債率、凈資產收益率、流動比率、每股收益等不同的結果。由于權益結合法下的凈資產收益率必然高于購買法，這就是一些上市公司為向外界提供有利信息而利用權益結合法進行合并的動機所在。從合并后企業的角度看，由于采用權益結合法，使得企業合并后的報告收益較高，相應的應交所得稅也較高。而購買法對所得稅的影響是雙向的，從各項資產的角度看，由于資產評估增值，企業形成遞延稅，當這些增值資產使用時，遞延稅逐漸轉化為現實的稅；從企業整體的角度看，由于評估增值資產的攤銷，又會導致企業利潤的下降，從而降低企業的所得稅，那么購買法下稅的減輕更加明顯。從被并購企業股東的角度看，購買法下，相當于被并購企業股東轉讓了自己的股權取得現金

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