注冊會計師審計的基本概念(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 予以明確。【相關鏈接】在整個審計過程中，被審計單位管理當局的責任或注冊會計師的責任，在審計工作底稿中有所體現的主要有：①業務約定書；②被審計單位管理當局聲明書；③審計報告；④審閱報告、驗資報告、內部控制審核報告、盈利預測審核報告和基建工程預、結、決算審核報告等底稿或副本。導致注冊會計師的法律責任的成因：（1）被審單位方面的責任①錯誤、舞弊和違反法規的行為錯誤：是指會計報表中存在的無意錯報或漏報。舞弊：是會計報表中存在不實反映的故意行為。違反法規行為：故意或非故意地違反除財會法規之外的國家法律、行政法規、部門規章及地方法規、規章的行為。CPA有過失，就有責任，無過失就無責任。※ 注冊會計師對會計報表的審計并非專為發現錯誤或舞弊，但注冊會計師應當實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。②經營失敗經營失敗，是指經營風險的極端情況。（2）注冊會計師方面的責任①違約；②過失（普通過失、重大過失）；③欺詐普通過失——通常指沒有保持職業上應有的合理謹慎；對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。重大過失——是指連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。錯誤、舞弊及違法行為的表現及特點被審計單位的責任表 現特 點錯 誤①原始記錄和會計數據的計算、抄寫錯誤；②對事實的疏忽與誤解；③對會計政策的誤用。非故意行為舞 弊①偽造、變造記錄或憑證；②侵占資產；③隱瞞或刪除交易；④記錄虛假的交易或事項；⑤蓄意使用不當的會計政策。故意行為違法行為①賄賂；②不合法政治捐；③違反特定法律及政府規定等行為。違法行為錯誤與舞弊的區別區別錯 誤舞 弊原因客觀的，是行為人不精通業務、技術和法規，不精心操作以及管理不善造成的。（無意）主觀的，是行為人經不住物質利益的誘惑或其他利益的考慮，僥幸或故意為之所造成的。（有意）目的 沒有不良動機和企圖，行為人不以實現錯誤的結果為目的。具有非法占有和挪用公共財產的不良企圖和動機。行為人為了實現舞弊的結果，而策劃、制造和掩蓋舞弊行為。形式一般表現為原理性錯誤和技術性錯誤，比較明顯，通過正常業務程序可以得以自我校驗并改正。形式較為隱蔽，跡象不明，難于查證（一般通過正常業務程序難以發現和糾正）。手段 具有偶然性、隨意性，行為人不是采取故意手段，錯誤發生后，行為人也不去實施掩蓋手法圍繞舞弊的目的而策劃與實施，采取故意制造錯報和漏報、鉆空子、涂改憑證，偽造單據、更改帳表等技術手段進行有意掩飾、歪曲和欺騙，舞弊發生后，又往往實施銷毀證據、轉移財物等掩蓋手法。性質過失行為不法行為結果 對核算內容的影響或正或負，且金額一般較小，不據為已有。對核算內容的影響服從于舞弊的動機和目的，其結果總是使國家、集體或他人資財遭損，行為人或行為人所在單位獲取非法所得或收益。注冊會計師對被審計單位會計報表的錯誤與舞弊的審計中的責任①注冊會計師在實施審計時應保持職業上應有的認真和謹慎態度，根據審計準則的要求，充分考慮審計風險，通過實施必要和適當的審計程序，將會計報表中存在的重大錯誤與舞弊揭露出來。②由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即便完全根據獨立審計準則進行審計，也不可能保證將所有錯誤與舞弊揭發出來，只能合理確信會計報表不存在重大錯誤與舞弊。③如果會計報表中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規審計程序通常予以發現，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來就很可能在法律控訴訟中被解釋為重大過失；如果會計報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對會計報表的影響卻較大，也就是說會計報表作為一個整體可能嚴重失實。在這種情況下，法院一般認為注冊會計師具有普通過失，而非重大過失。④如果內部控制不太健全，注冊會計師應當調整實質性測試程序的性質、時間和范圍，這樣，一般都能合理確信發現由此產生的報表重要錯報、漏報，否則就具有重大過失的性質；相反如果內部控制本身非常健全，但由于職工串通舞弊，導致設計良好的內部控制失效，注冊會計師查出這種錯報事項的可能性相對較小，因而一般會認為注冊會計師沒有過失或只具有普通過失。⑤如果注冊會計師舞弊（即欺詐——為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告），法律責任比重大過失更大。因此，既不能要求注冊會計師對所有未查出的會計報表中的錯誤與舞弊情況負責，也不意味著注冊會計師對未能查出的會計報表中的重大錯誤與舞弊沒有任何責任，關鍵要看未能查出的原因是否源自注冊會計師本身的過錯。注冊會計師在審計過程中發現有錯誤或舞弊的可能性時（沒有說是重大的錯誤與舞弊），應對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序（即如果在內控測試后發現，則考慮修改為實質性測試；如果在實質性測試后發現，則考慮追加程序）。審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。 審計風險是注冊會計師雖然遵守了審計準則，但在會計報表實際上存在重大錯誤或漏報時，審計人員發表不恰當審計意見的可能性。審計失敗與審計風險兩者的本質區別在于是否遵守了獨立審計準則。其共同點是提出了錯誤的審計意見。注冊會計師法律責任的種類（不是審計責任）行政處罰——對注冊會計師事務所，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等；對注冊會計師個人，包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書。民事責任——主要是指賠償受害人損失。刑事責任——主要是指按有關法律程序判處一定的徒刑。因違約和過失可能使注冊會計師負行政責任和民事責任，因欺詐可能會使注冊會計師負民事責任和刑事責任。注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施①增強執業獨立性；②保持職業謹慎；③強化執業監督。1注冊會計師避免法律訴訟的具體措施①嚴格遵循職業道德和專業標準的要求②建立、健全會計師事務所質量控制制度③與委托人簽訂業務約定書④審慎選擇被審計單位（一是選擇正直的被審計單位；二是對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為注意）⑤深入了解被審計單位的業務⑥提取風險基金或購買責任保險⑦聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師第五章 審計目標與審計范圍獨立審計的總目標是對被審計單位會計報表的合法性和公允性表示意見。【相關鏈接】凡與被審計單位會計報表有關、與注冊會計師審計意見有關的資料，均屬于會計報表的審計范圍。（即目標決定范圍）審計具體目標是審計總目標的進一步具體化，包括一般審計目標和項目審計目標。一般審計目標是進行所有項目審計均必須達到的目標（共性）；項目審計目標則是按每個項目分別確定的目標（特性）。所謂認定，是指被審計單位管理當局對其會計報表所做的斷言或聲明。根據管理當局的認定推論得出具體審計目標（見表）管理當局認定具體審計目標認定種類性 質一般審計目標含義它是指注冊會計師須先根據他所掌握的有關被審計單位的全部信息，評價某賬戶余額的合理性。總體合理性測試的目的，在于幫助注冊會計師評價賬戶余額中是否有重要錯報。 各項資產、負債及所有者權益在特定日期均存在，所有已進行會計記錄的交易在特定日期均已發生是否把不應包括的項目擠入了會計報表（夸大錯誤），即不該列的列了（高估）。在會計報表中所有應列示的交易和事項均已列入是否把應包括的項目給遺漏了（縮小錯誤），即該列的沒列（低估）。 在特定日期，各項資產均屬公司的權利，各項負債均是公司的義務即所列金額確為被審計單位所擁有。是否影響所有權、處置權。 各項資產、負債、所有者權益、收入和費用等要素均已按適當的方法進行計價，列入會計報表的金額正確所列金額均經正確估價和計量。 即接近資產負債表日的交易已記入恰當的期間。截止測試的目標是確定交易是否記入恰當的期間。 該目標所關心的是有關賬表資料、數字、計算、加總及勾稽關系的正確性。會計報表上的特定組成要素已被適當地加以分類、說明和披露恰當地反映了賬戶余額和相應的披露要求。即所列金額分類恰當，其目標在于確定每個項目和每個賬戶記錄是否在財務報表中恰當列示。審計業務約定書是指會計師事務所與委托人共同簽署的，據以確認審計業務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方應負責任與義務等事項的書面合同。簽署審計業務約定書之前應做的工作（1）明確審計業務的性質和范圍首要的工作是使雙方對審計業務的性質、范圍取得一致的看法。（2）初步了解被審計單位的基本情況①業務性質、經營規模和組織結構；②經營情況和經營風險；③以前年度接受審計的情況；④財務會計機構及工作組織；⑤其他與簽訂審計業務約定書相關的事項。（3）會計師事務所評價專業勝任能力①評價執行審計的能力；②評價獨立性；③評價保持應有謹慎的能力。（4）商定審計收費計時或計件收費。確定收費時應考慮的因素：①專業服務所需的知識和技能；②所需專業人員的水平和經驗；③每一專業人員提供服務所需的時間；④提供專業服務所需承擔的責任。收費通常以每一專業人員適當的小時費用率為基礎計算。（5）明確被審計單位應協助的工作在注冊會計師實施現場審計之前，被審計單位應當將所有的會計資料準備齊全；而在審計過程中，被審計單位的財會人員應當對注冊會計師的詢問給予解釋和配合，并在適當的地方為注冊會計師代編工作底稿。審計業務約定書的內容（1）簽約雙方的名稱。（2）委托目的。（3）審計范圍。（4）會計責任與審計責任。審計責任是指注冊會計師應依照獨立審計準則出具審計報告，并對發表的意見負責；被審計單位的會計責任是指建立健全內部控制制度，保護資產的安全、完整，保證會計資料的真實、合法和完整。（5）簽約雙方的義務。簽約雙方的義務內 容會計師事務所①按約定時間完成審計業務，出具審計報告；②對在執行業務過程中獲悉的商業秘密保密。被審計單位①及時提供注冊會計師審計所需要的全部資料；②為注冊會計師的審計提供必要的條件及合作；③按約定條件，及時足額支付審計費用（6）出具審計報告的時間要求。（7）審計報告的使用責任。審計報告的使用應當與委托目的相關。如使用不當而造成的后果，與會計師事務所和注冊會計師無關。（8）審計收費。明確計費依據、計費標準及付費用方式。（9）審計業務約定書的有效期間。明確生效日及失效日。（10）違約責任。（11）簽約時間。（12）其他有關事項。審計范圍：凡與被審計單位會計報表有關、與注冊會計師審計意見有關的資料，均屬于會計報表的審計范圍。包括：（1）確定基礎性會計記錄和其他資料中所包含的信息是可靠，是否能夠成為編制會計報表的依據。（2）確定有關信息、資料是否在會計報表中得到恰當的反映。（3）考慮以下影響注冊會計師形成審計結論的因素：①由于判斷貫穿于注冊會計師工作的全過程，又由于注冊會計師可能得到的證據有很多是說服性而非結論性的，因此絕對肯定的審計意見是難以形成的。②由于審計工作的測試性質和其固有的局限性，以及內部控制固有的局限性等因素的影響，在注冊會計師形成審計意見時，仍然存在某些重要的錯報、漏報未被發現的可能性，即存在審計風險。③如果審計在范圍上受到重要的局部限制，以致使注冊會計師不能或難以確定所發現的問題對會計報表的影響，注冊會計師應根據被限制審計的范圍對會計報表整體反映影響程度等具體情況，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。第六章 審計證據與審計工作底稿審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為了形成審計意見所獲取的證據。是通過執行“檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核”六個審計程序獲取的的證據。審計證據分為實物證據、書面證據、口頭證據、環境證據四類。審計證據具有充分性、適當性兩大特性。判斷審計證據是否充分（數量要求）、適當（質量要求），應當考慮下列主要因素：①審計風險；②具體審計項目的重要性；③注冊會計師及其業務助理人員的審計經驗；④審計過程中是否發現錯誤或舞弊；⑤審計證據的類型與獲取途徑。此外，判斷審計證據的充分性（不包括適當性），還應考慮：①經濟因素；②總體規模與特征。審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三部分組成。固有風險和控制風險具體又受以下因素的影響：①項目的性質——項目越具有投機性，風險越高，所需證據越多；②內部控制的性質和強弱——內部控制越差，風險越高，所需證據越多；③業務經營性質——經濟業務越復雜，風險越高，所需證據越多；④管理當局的可信賴程度——管理當局越不可信賴，風險越高，所需證據越多；⑤財務狀況——財務狀況越差，風險越高，所需證據越多；⑥時常更換會計師事務所——會計師事務所變更越多，風險越高，所需證據越多。注冊會計師獲取適當的審計證據時，應考慮的相關事項通過控制測試獲取審計證據時應考慮的相關事項①內部控制設計是否合理；②內部控制執行是否有效；③內部控制在所審計的會計期間是否得到一貫遵守。通過實質性測試獲取審計證據時應考慮的相關事項①資產或負債在某一特定時日是否存在；②資產或負債在某一特定時日是否歸屬于被審計單位；③經濟業務的發生是否與被審計單位有關；④是否有未入賬的資產、負債或其他交易事項；⑤會計記錄金額是否恰當；⑥資產或負債的計價是否恰當；⑦收入與費用的配比是否恰當；⑧會計報表項目的分類反映是否恰當并前后一致。審計證據的獲取方法為（單項審計程序）：檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核證據獲取方法審計目標認定作用局限