回顧與評(píng)介—aicpa關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的研究-文庫(kù)吧
2026-05-24 03:51 本頁(yè)面
【正文】 No1）與第3號(hào)（ARS No3）的評(píng)介 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一手抓會(huì)計(jì)基本理論的研究，因而成立了由專家學(xué)者組成的會(huì)計(jì)研究部（ARD），會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APB Opinions）；會(huì)計(jì)研究部則通過(guò)理論研究來(lái)支持并發(fā)展“意見書”（APB Opinions），這是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸取會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目委員會(huì)的建議，會(huì)計(jì)研究部應(yīng)首先研究作為會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)的基本會(huì)計(jì)假設(shè)（basic postulates）和建立在基本假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會(huì)計(jì)原則”。在該目標(biāo)指引下，會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)（ARS ）“基本會(huì)計(jì)假設(shè)”（Moonitz，1961）和會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)（ARS ）“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出臺(tái)，這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自己開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的前驅(qū)。 盡管會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)與后來(lái)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)CF研究的思路不同（前者以假設(shè)為起點(diǎn)，而后者以目標(biāo)為起點(diǎn)），而且當(dāng)時(shí)就未被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所接受，但這兩份文獻(xiàn)中的一些在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為脫離實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思想，卻可以在當(dāng)前美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和其他國(guó)家的CF中找到。會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。它們帶有時(shí)代局限性是難免的。40年來(lái)，這兩份文獻(xiàn)早已處于很少受人重視的地位。其實(shí)，真理并不會(huì)過(guò)時(shí)，有些觀點(diǎn)需要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)期的歷史檢驗(yàn)。如果要認(rèn)真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評(píng)價(jià)這兩份文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)及其局限性對(duì)目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。 這兩份研究報(bào)告發(fā)表后，總的來(lái)說(shuō)是毀譽(yù)參半。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)委員公告第1號(hào)認(rèn)為，這些報(bào)告為解決重大會(huì)計(jì)問(wèn)題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質(zhì)”（in part of a speculative and attentive nature）…因而“這些研究對(duì)會(huì)計(jì)思想是一種有價(jià)值的貢獻(xiàn)”，不過(guò)“它們過(guò)于激進(jìn)，同在此時(shí)被接受的現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則差異太大”，因此被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)擱置，實(shí)際上被否定（3）。那么，這兩份文獻(xiàn)究竟對(duì)會(huì)計(jì)思想有哪些新貢獻(xiàn)呢？會(huì)計(jì)原則委員會(huì)只是抽象地承認(rèn)，未作具體分析。 我認(rèn)為，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中至少有以下三點(diǎn)創(chuàng)新： 第一，在提出基本假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響，把基本會(huì)計(jì)假設(shè)分為A BC三個(gè)層次，它們分別是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)存在的補(bǔ)充假設(shè)，以及為使會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。 作者提出的14項(xiàng)假設(shè)也是一個(gè)內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項(xiàng)假設(shè)是：A1數(shù)量化；A2交換行為；A3主體（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要通過(guò)主體，任何報(bào)告也必須指明特定單位或主體）；A4時(shí)間分期；A5計(jì)量單位；B1財(cái)務(wù)報(bào)表；B2市場(chǎng)價(jià)格；B3主體（似與A3重復(fù)，而這里指特定單位或主體會(huì)計(jì)過(guò)程的結(jié)果）；B4暫時(shí)性；C1持續(xù)性；C2客觀性；C3二致性；C4穩(wěn)定的單位；C5披露。 例如：從第一層次（A層次）的“數(shù)量化假設(shè)”（它是基于有助于制定經(jīng)濟(jì)決策的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的“財(cái)務(wù)報(bào)表”假設(shè)；從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場(chǎng)價(jià)格”假設(shè)；從第一層次的“時(shí)間分期”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“暫時(shí)性”假設(shè)（由于進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果總要在過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)的期間分配）。 第二，Moonitz提出的“市場(chǎng)價(jià)格”假設(shè)是一個(gè)十分重要的假設(shè)。他提出：市場(chǎng)價(jià)格可分為由過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的交易形成的過(guò)去價(jià)格（即歷史成本）、現(xiàn)在價(jià)格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價(jià)值）、未來(lái)價(jià)格（如利用未來(lái)現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價(jià)值）。（4）這一基本觀點(diǎn)成為會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)會(huì)計(jì)計(jì)量原則的基礎(chǔ)，但不能為當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)界所接受，而40年后，它卻與當(dāng)前會(huì)計(jì)界對(duì)計(jì)量屬性的傾向觀點(diǎn)（如美國(guó)主張“公允價(jià)值”、英國(guó)主張“現(xiàn)行價(jià)值”）十分接近！ 第三，有人批評(píng)當(dāng)時(shí)Moonitz撰寫基本會(huì)計(jì)假設(shè)的一個(gè)失誤是沒(méi)有涉及會(huì)計(jì)的目標(biāo)。“會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)都沒(méi)有從什么是公司會(huì)計(jì)目標(biāo)或公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。（5）其實(shí)，從假設(shè)為起點(diǎn)還是以目標(biāo)為起點(diǎn)，是人們探索財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時(shí)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)賦予會(huì)計(jì)研究部的研究使命是以假設(shè)為起點(diǎn)，進(jìn)而研究普遍適用的會(huì)計(jì)原則，作為會(huì)計(jì)研究部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況，在會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中，Moonitz也提到了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不過(guò)他用的術(shù)語(yǔ)不是目標(biāo)（objectives）而是職能（Functions）。Moonitz從會(huì)計(jì)職能（目標(biāo)）給出了新的會(huì)計(jì)定義：“會(huì)計(jì)的職能是（1）計(jì)量特定主體持有的資源；（2）反映在這些主體中資源的要求權(quán)；（3）對(duì)這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行計(jì)量；（4）確定（分配）特定的時(shí)間分期的變動(dòng)；（5）運(yùn)用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來(lái)表示前述事項(xiàng)（ARS ）。”以上描述的自然是會(huì)計(jì)的職能，但怎樣認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的目標(biāo)呢？用會(huì)計(jì)的話說(shuō)，目標(biāo)應(yīng)表述為三個(gè)領(lǐng)域：（1）愛(ài)好者（The audience）。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰(shuí)”的問(wèn)題The who issue）；（2）職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的（“為什么”的問(wèn)題The why issue）和（3）內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞（“什么的”問(wèn)題“The whatissue）。”（6） 如果我們根據(jù)上列關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分析會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中列舉的會(huì)計(jì)定義組成的五項(xiàng)職能，可以看到： 。Moonitz的定義是暗示著誰(shuí)是信息的使用者，例如對(duì)主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟(jì)決策。 。Moonitz的定義亦
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