企業所得稅的稽查(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 萬元 (240 40％ )，并調整長期股權投資賬戶。會計分錄為： 借：長期股權投資 —— 股票投資（損益調整） 960000 貸 ：投資收益 960000 (2) 實際收到現金股利 64萬元 (160 40％ )。會計分錄為： 借：銀行存款 640000 貸：長期股權投資 —— 股票投資 （損益調整） 640000 長期股票投資 — 般不進行轉讓和出售。如果發生轉讓或出售，無論是采用成本法，還是權益法，都只需要一方面將其轉讓或出售的股票投資賬面價值轉銷，另一方面把轉讓出售股份所取得的價款與其賬面價 值的差額作為投資損益處理。 例：某企業將持有的 A公司股票轉讓出售，共得價款 ，存入銀行，該股票賬面價 15萬元。 借：銀行存款 156000 貸：長期股權投資 —— 股票投資 150000 投資收益 6000 長期股權投資的涉稅處理主要表現在以下兩個方面： 第一、聯營企業分回利潤已納稅款扣除問題 聯營企業分回利潤主要體現在企業股權投資所得的所得稅處理上。前面我們已經講過股權投資的會計處 理方法，有關涉稅問題，應遵循以下幾個文件： 一是“國稅發 [20xx]118 號文件《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》”，這個文件主要解決聯營企業分回利潤的稅收待遇問題，即聯營企業分回利潤不論被投資方執行何種稅收政策，都存在補稅、抵免或不補稅的問題： 原文如下： 企業股權投資所得的所得稅處理 (一 ) 企業的股權投資所得是指企業通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法 規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。 (二 ) 被投資企業分配給投資方企業的全部貨幣性資產和非貨幣性資產 (包括被投資企業為投資方企業支付的與本身經營無關的任何費用 )，應全部視為被投資企業對投資方企業的分配支付額。 貨幣性資產是指企業持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款、應收票據和債券等。非貨幣性資產是指企業持有的貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資等。 被投資 企業向投資方分配非貨幣性資產，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產和分配兩項經濟業務，并按規定計算財產轉讓所得或損失。 (三 ) 除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理 (包括以盈余公積金和未分配利潤轉增資本 )時，投資方企業應確定投資所得的實現。 關于對股權投資所得的確認時間，現行政策規定基本類似于企業會計核算長期股權投資的“成本法”。即只要被投資單位會計賬務中實際做利潤分配處理，不論實際支付與否 (比如作為“應付利潤、應付股息 ” )，投資方均應確認投資所得。股份公司以盈余公積或未分配利潤轉增資本，分配紅股，應按股票票面價值確定分配的投資所得。但是，股權投資所得確認時間的規定只能局限在境內投資，因為對企業在境外的投資，如果也采用這種方法，許多企業會利用境外子公司長期保留利潤不做分配處理，達到不在中國納稅的目的。各國公司稅法中都有“受控子公司”的反避稅條款。因此文件對本法的使用規定了“除另有規定外”。 企業應計的股息所得，不論是否實際收到，在被投資方進行利潤分配時 (包括以盈余公積轉增資本或分配股票式股息時 )，應并人投資方企業的應納稅 所得，依法計算繳納企業所得稅。股息所得在被投資方已納企業所得稅稅款，在不超過按投資企業適用稅率計算的抵免限額內，從企業的應納所得稅中據實抵免；超過抵免限額的部分，可由企業向以后納稅年度結轉。股息所得已納企業所得稅的抵免限額，按不同投資項目分別計算。 二是國稅發 [1998]190 號文件，這個文件主要解決了投資方虧損，聯營企業分回利潤補虧的技術問題，投資方從聯營企業分回的稅后利潤無論是否補稅，一律先還原并入投資方收入總額中，自行彌補虧損。 被投資方發生的虧損只能由本企業在計算繳納所得稅稅前彌補，投資方企業不 得在計算本企業所得稅時進行稅前彌補。 第二、長期股權投資轉讓所得和損失的所得稅處理 這個問題實質是資產的“處置收益”問題，從理論上講資產的處置無論是收益，還是損失，在所得稅前都應允許扣除，但“國稅發 [20xx]118 文件”卻有著特殊的規定，原文如下： 企業股權投資轉讓所得和損失的所得稅處理 (一 ) 企業的股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。 被投資企業對投 資方的分配支付額，如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業的股權轉讓所得，應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。 (二 ) 被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。 (三 ) 企業因收回、轉讓或處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可 無限期向以后納稅年度結轉扣除。 對股權轉讓所得現行稅法沒有特殊政策，應全額并人企業的應納稅所得。對被投資單位對投資方的分配支付額，如果超過其累計未分配利潤和盈余公積金，在投資成本范圍內的規定視為投資成本回收，超過投資成本部分，推定為投資轉讓所得。特別是在被投資單位解散清算的情況下，需要應用這一條款，對清算分配的性質進行判斷。 ②債券投資。按照我國《公司法》的規定，企業發行債券可以按面值發行，也可以溢價發行，不允許折價發行，因此，在這里我們只討論企業面值購入債券和溢價購入債券的情況。 長期債券投資的初始 投資成本減去已到付息期但尚未領取的債券利息、未到期債券利息和計入初始投資成本的相關稅費，與債券面值之間的差額，作為債券溢價或折價；債券的溢價或折價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時攤銷。攤銷方法可以采用直線法，也可以采用實際利率法。長期債權投資應當按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入。為了簡化核算手續，企業會計制度規定，債券投資的應計利息不必按月計算，一般按年計算，年終計入當年“投資收益”賬戶。 a．企業面值購入債券（債券按年計息，期滿一次還本付息） 應計利息＝債券面值 年利率 借：長 期債權投資 —— 應計利息 貸：投資收益 —— 債券投資收益 還本付息時： 借：銀行存款 貸：長期債權投資 —— 債券投資 長期債權投資 —— 應計利息 b．企業溢價購入債券 投資收益＝應計利息（面值 年利率） — 溢價攤銷額（溢價額 247。 債券年限） 購買溢價債券時： 借：長期債權投資 —— 債券投資（面值） 長期債權投資 —— 債券投資（溢價） 貸：銀行存款（面值 ＋ 溢價） 年末計息時： 借：長期債權投資 —— 應計利息 貸：長期債權投資 —— 債券投資（溢價攤銷額） 投資收益 —— 債券投資收益 還本付息的賬務處理同面值購入債券的還本付息。 c．企業轉讓債券收益。企業轉讓持有債券時，實際取得收入扣減轉讓時必要費用后的數額如果大于“長期債權投資 —— 債券投資”和“長期債權投資 —— 應計利息”借方余額，則其差額為轉讓收益，記入“投資收益”賬戶的貸方；反之為轉讓損失，記入“投資收益”賬戶的借方。 另外，根據稅法規定，企業依法購入國債取得的利息收入，雖然也應計入“投資收益”賬戶，但不必交納所得稅，為非應稅收入。這一點在稽查時特別留意。 ③ 其他投資收益的稽查。其他投資收益是 指企業以實物、固定資產、或無形資產向其他單位投資獲得的收益。這種投資收益也可區分為成本法核算或權益法核算，可參見前面長期股權投資中的股票投資。 綜上所述，在對長期股權投資進行稽查時，首先應注意檢查投資項目所取得的收入是否及時歸入“投資收益”賬戶，其次由于出現成本法與權益法兩種關于股權式投資的核算方法，因此，應該檢查轉入的投資收益數額是否正確與及時，必要時可以通過發協查函的方式要求被投資企業主管稅務機關幫助；第三，由于長期股權投資的出資形式多種多樣，應確定無形資產、固定資產等其他資產價值是否正確；第四，在稽 查過程中應注意債券溢價攤銷的核算是否正確；最后，還要注意投資收益是否記入應稅收入，有無截留或挪作他用的情況。 (三 )利息、租賃收入、特許權使用費收入及其他收入的稽查 根據稅法規定，利息收入是指納稅人購買各種債券等有價證券的利息，外單位欠款付息及其他利息收入。按照目前我國現行的會計準則，企業銀行存款的利息收入計入“財務費用”賬戶的貸方，直接沖減當期的財務費用；對于企業購買債券或收回欠款所取得的利息收入可以在“投資收益”中找到相關數據。 按照現行會計準則，對于債券投資，其持有收益的大小與持有時間長短有直接 關系。對于在短期（ 1年之內）投資存續期內的利息收入，不必按期預計本期已實現的投資收益，只有到投資轉讓或到期兌付時才作為投資收益的實現，計入當期經營成果，作為應稅收入，依法交納企業所得稅；作為長期股權投資的債券投資則應按照權責發生制的原則同時結合簡化核算手續的原則，按年計算應計利息，記入當年“投資收益”賬戶，核算應稅收入。 對于租賃收入來說，主要可以分為固定資產出租收入和包裝物出租收入兩大類，其會計處理如下： 收到固定資產租金收入時： 借：銀行存款（其他應收款） 貸：其他業務收入 —— 出租固定資 產 對出租固定資產計算營業稅時： 借：其他業務支出 —— 出租固定資產 貸：應交稅金 —— 應交營業稅 對于出租包裝物業務來說，收到包裝物租金時（以包裝物隨貨物一起交給購貨方為例）： 借：銀行存款（其他應收款） 貸：其他業務收入 —— 出租包裝物 應交稅金 —— 應交增值稅（銷項稅額） 攤銷包裝物成本（一次性攤銷）： 借：其他業務支出 —— 出租包裝物 貸：包裝物 —— 庫存包裝物 在對企業租賃收入的稽查過程中，首先應明確租金收入是否足額，是否及時記入“其他業務收入”賬戶，有 無截留或挪作他用的情況。由于部分收入不太為人注意，因此經常作為企業“小金庫”收入的來源，在稽查時應特別留意。其次應核查租賃合同上列示的協議條款，確定是否足額收取租賃收入。 特許權使用費收入，一般通過“其他業務收入”賬戶核算， 當收到特許權使用費收入時： 借：銀行存款（其他應收款） 貸：其他業務收入 —— 特許權使用費 結轉成本時： 借：其他業務支出 貸：無形資產 —— 專利權 稅法中所指的其他收入，基本同企業會計中的“營業外收入”項目相對應，主要指與企業生產經營活動沒有直接關系的各種收入。 稅法規定應稅收入中的其他收入類項目包括固定資產盤盈收入、罰款收入，物資及現金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。這里所列示的收入項目按現行會計制度應歸入“營業外收入”賬戶進行核算。其中固定資產盤盈指的是，企業在進行財產清查盤點中發生的固定資產數量超過賬面數量而出現的盈余。對于確定屬于盤盈的固定資產應當按照重置完全價值確定固定資產價值，按照重置完全價值扣除估計折舊后的凈值后作為營業外收入處理。罰款收入是指，企業取得的滯納金和各種形式的罰款收入，以及彌補由于對方違反合同或協議而造成的經濟損 失后的罰款凈收入。 根據上述應稅收入的特點，在稽查過程中，首先，真實性檢查應通過對上述有關會計科目的審閱，以及有關憑證的核對，查明企業有無虛列賬戶、隱瞞收入的情況；其次，應檢查企業所簽訂的合同，查看罰款、賠償數額是否足額，是否及時入賬，有無長期掛賬，不轉收入的情況；第三，查明材料銷售的價格是否正常，有無以較低價格向關聯企業轉移利潤的行為；最后，還應注意企業固定資產的實地盤點，并對照“待處理財產損溢”明細賬，查明是否少記或漏記固定資產盤盈的情況。 第二節 企業計稅成本和費用的稽查 根據稅法規定，企業在 交納所得稅時，可以從應稅收入中扣除納稅年度發生的成本費用和稅金以及損失，所以企業成本費用的稽查是企業所得稅稽查的重要組成部分。 一、稅前扣除的基本原