企業(yè)財務(wù)會計與房地產(chǎn)開發(fā)管理知識分析講座(編輯修改稿)

　

【文章內(nèi)容簡介】 礎(chǔ)設(shè)施費) 375 000 房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅會計核算方法的探討 根據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定，采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算調(diào)整。這一規(guī)定有利于稅收的均衡入庫，但也增加了企業(yè)會計核算的工作量。它是企業(yè)會計核算方面的一項新內(nèi)容。由于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額并入、抵減預(yù)計營業(yè)利潤后與當(dāng)期利潤總額（虧損）的反差很大，出現(xiàn)了有些企業(yè)即使虧損金額很大，卻仍要繳納較高企業(yè)所得稅的現(xiàn)象。因此，如何使企業(yè)的所得稅費用與企業(yè)盈利配比，并使預(yù)計營業(yè)利潤在開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)算期得到正確抵減；如何在增加核算工作量的同時采用簡便易行的核算方法，做好預(yù)計營業(yè)利潤的計提、抵減核算工作，并確保核算的準(zhǔn)確性；如何從科目間找出勾稽關(guān)系，方便自查稅費提繳情況等，是一個值得探討的問題。根據(jù)筆者在工作實踐中的體會，采用同步登記法在“遞延稅款”歸集或轉(zhuǎn)回預(yù)繳企業(yè)所得稅的核算方法，不僅能較好地處理這一業(yè)務(wù)問題，而且簡便易行。 “同步登記法”一是指預(yù)繳的企業(yè)所得稅與營業(yè)稅費皆在“遞延稅款”核算，兩者的明細(xì)賬合并在同一賬頁中登記。雖然在“遞延稅款”核算營業(yè)稅費目前尚有爭議，但由于《企業(yè)會計制度》只明確營業(yè)稅費的提繳過程，未進一步明確應(yīng)在什么科目歸集、結(jié)算轉(zhuǎn)回，故筆者認(rèn)為在“遞延稅款”科目核算較合理、可行。 二是指工程項目自開工至竣工銷售，發(fā)生的經(jīng)濟內(nèi)容均在同一賬頁中登記。實際數(shù)與預(yù)計數(shù)在同一賬頁反映，便于預(yù)計數(shù)的轉(zhuǎn)回，實際數(shù)與預(yù)計數(shù)的對比，企業(yè)對稅費提繳情況的自查等工作。具體做法及運用如下。 １．預(yù)繳企業(yè)所得稅與營業(yè)稅費的同步登記及有關(guān)科目間的勾稽關(guān)系的核對。 ①為使企業(yè)繳納的所得稅費與企業(yè)盈利配比，其預(yù)繳歸集或轉(zhuǎn)回的企業(yè)所得稅在“遞延稅款”核算，借方核算由預(yù)計營業(yè)利潤部分得出的企業(yè)所得稅；貸方核算銷售轉(zhuǎn)回已計提的企業(yè)所得稅，須結(jié)算，余額應(yīng)為零。預(yù)繳的企業(yè)所得稅和營業(yè)稅費統(tǒng)一登記在七欄式明細(xì)賬頁上，前三欄分別登記借、貸、余；分析欄分別登記營業(yè)稅費、企業(yè)所得稅，藍字登記預(yù)提金額，紅字登記轉(zhuǎn)回金額。銷售結(jié)算后，該明細(xì)賬余額為零。 例１：某企業(yè)Ａ幢２０２號２００３年預(yù)收賬款５萬元。２００４年８月３１日止累計預(yù)收賬款４０萬元（其中二季度末止累計３０萬元），累計預(yù)提營業(yè)稅費２．２２萬元，企業(yè)所得稅１．４８５萬元，９月份預(yù)收賬款１０萬元。經(jīng)計算９月份應(yīng)交營業(yè)稅費為０．５５５萬元，二季度應(yīng)在“遞延稅款”歸集的企業(yè)所得稅為０．９９萬元；銷售結(jié)算轉(zhuǎn)回營業(yè)稅費２．７７５萬元，企業(yè)所得稅２．４７５萬元。據(jù)此登記明細(xì)賬如下： 明細(xì)賬 會計科目：遞延稅款 明細(xì)科目：營業(yè)稅費 企業(yè)所得稅 戶名：Ａ幢２０２號 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該繳納哪些稅（費）？一、 營業(yè)稅（一）、應(yīng)稅范圍： 根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)時主要涉及以下兩個方面：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)：是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。土地租賃，不按本稅目征稅。 銷售不動產(chǎn)：是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。不動產(chǎn)，是指不能移動，移動后會引起性質(zhì)，形狀改變的財產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物、銷售其他土地附著物。 （1）銷售建筑物或構(gòu)筑物 銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。 （2）銷售其他土地附著物 ① 銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。② 其他土地附著物，是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動產(chǎn)。 ③ 單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。 ④ 在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征稅。 ⑤ 以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)，應(yīng)按本稅目征稅。 ⑥ 不動產(chǎn)租賃，不按本稅目征稅。（二） 涉及稅種 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要涉及的稅種有營業(yè)稅、城建稅、教育費附加，土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅以及契稅等。 銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅計稅依據(jù) ] 根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定：（1） 納稅人的營業(yè)額為納稅人銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。（2）單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，其營業(yè)額比照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條的規(guī)定確定。對個人無償贈送不動產(chǎn)的行為，不應(yīng)視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。 （3）營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第十五條規(guī)定： 納稅人銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額① 按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定； ② 按納稅人最近時期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定；③ 按下列公式核定計稅價格： 計稅價格=營業(yè)成本或工程成本（1+成本利潤率）247。（1—營業(yè)稅稅率） 上列公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬稅務(wù)機關(guān)確定。 其他具體規(guī)定如下： （1） 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定，在合同期內(nèi)房產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)交給包銷商承銷，包銷商是代理房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行銷售，所取得的手續(xù)費收入或者價差應(yīng)按“服務(wù)業(yè)?代理業(yè)”征收營業(yè)稅；在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進行收購，其實質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對包銷商也應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。 （2）對合作建房行為應(yīng)如何征收營業(yè)稅 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）》規(guī)定： _ 合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種： 第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種： ① 土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。 ② 以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)?租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定。 第二種方式是甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：① 房屋建成后，如果雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。 ② 房屋建成后，甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；③ 如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按實施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。其次，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。對于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)的預(yù)收定金，有如下規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”此項規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。（3）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）》規(guī)定： 以“還本”方式銷售建筑物，是指商品房經(jīng)營者在銷售建筑物時許諾若干年后可將房屋價款歸還購房者，這是經(jīng)營者為了加快資金周轉(zhuǎn)而采取的一種促銷手段。對以“還本”方式銷售建筑物的行為，應(yīng)按向購買者收取的全部價款和價外費用征收營業(yè)稅，不得減除所謂“還本”支出（4）中外合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中外合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》規(guī)定：① 關(guān)于中外雙方合作建房的征稅問題 中方將獲得的土地與外方合作，辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移后，不論是按建成的商品房分配面積，還是按商品房銷售后的收入進行分配，均不符合現(xiàn)行政策關(guān)于“以無形資產(chǎn)投資入股、參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定、因此，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；其營業(yè)額為實際取得的全部收入，包括價外收費；其納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得收入的當(dāng)天。同時，對銷售商品房也應(yīng)征稅。如果采取分房（包括分面積）各自銷房的，則對中外雙方各自銷售商品房收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅；如果采取統(tǒng)一銷房再分配銷售收入的，則就統(tǒng)一的銷售商品房收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅；如果采取對中方支付固定利潤方式的，則對外方銷售商品房的全部收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅。② 關(guān)于中方取得的前期工程開發(fā)費征稅問題 :外方提前支付給中方的前期工程的開發(fā)費用，視為中方以預(yù)收款方式取得的營業(yè)收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，計算征收營業(yè)稅。對該項已稅的開發(fā)費用，在中外雙方分配收入時如數(shù)從中方應(yīng)得收入中扣除的，可直接沖減中方當(dāng)期的營業(yè)收入。③ 對中方定期獲取的固定利潤視為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所取得的收入，計算征收營業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)劃歸營業(yè)稅稅目轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)范疇，稅率為5%，銷售不動產(chǎn)劃歸營業(yè)稅稅目銷售不動產(chǎn)的范疇內(nèi)，稅率為5%。計算公式=營業(yè)額5% 二、城市維護建設(shè)稅 根據(jù)《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》（國發(fā)[1985]第19號）規(guī)定：（一）計稅依據(jù)：納稅人實際繳納的營業(yè)稅稅額。（二）稅率：分別為7%、5%、1%。 計算公式:應(yīng)納稅額=營業(yè)稅稅額稅率。不同地區(qū)的納稅人實行不同檔次的稅率。 納稅義務(wù)人所在地在城市內(nèi)的，稅率為7%； 納稅義務(wù)人所在地在郊區(qū)各縣城、鎮(zhèn)范圍內(nèi)的，稅率為5%； 納稅義務(wù)人所在地不在2項范圍內(nèi)的，稅率為1%； 三、教育費附加 （一）計稅依據(jù)是納稅人實際繳納營業(yè)稅的稅額 （二）稅率為3%。 計算公式:應(yīng)交教育費附加額=營業(yè)稅稅額費率。 四、土地增值稅根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國發(fā)[ 1993 ]138 號）規(guī)定，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的適用稅率計算征收，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除《條例》規(guī)定的扣除項目金額后的余額，為增值額。具體講： （一）對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，只對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的行為征稅，轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的行為沒有納入征稅范圍。這是因為根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，集體土地未經(jīng)國家征用不得轉(zhuǎn)讓。因此，轉(zhuǎn)讓集體土地是違法行為，所以不能納入征稅范圍。 （二）轉(zhuǎn)讓地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。 （三）附著物是指附著于土地上的不能移動，一經(jīng)移動即遭損壞的物品。 （四）取得收入的行為，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。 （五）土地增值稅的計稅依據(jù) ) 計稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除《條例》和《細(xì)則》規(guī)定的扣除項目金額后的余額。 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入包括貨幣收入、實物收入和其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟收益。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定土地增值稅計算增值額的扣除項目金額包括： , 取得土地使用權(quán)所支付的金額； 開發(fā)土地的成本、費用； 新建房及配套設(shè)施的成本、費用、或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，計算土地增值額的扣除項目，具體為：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額。包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。 （2）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。 （3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。根據(jù)新會計制度的規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的費用直接計入當(dāng)年損益，不按房地產(chǎn)項目進行歸集或分?jǐn)?。為了便于計算，財?wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的允許據(jù)實扣除但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%的以內(nèi)計算扣除。 （4）舊房及建筑物的評估價格。是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由市政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率，并經(jīng)地方主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的價格。 （5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。 tajU x （6）加計扣除。對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20％的扣除