畢業論文上市公司資產減值會計問題的研究(編輯修改稿)

　

【文章內容簡介】 確認標準的選擇上認識也不一致。歐盟、澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國等都要求采用永久性標準確認長期資產減值，大多數國家在短期投資、存貨等流動資產減值的確認上采用經濟標準，在應收賬款等資產減值的確認上采用可能性標準。 計量屬性的選擇資產減值計量屬性要解決的問題是被計量資產價值減損程度的度量問題。而這個問題解決的關鍵是要選擇確定一個被計量資產現時實際價值的數量標準。有了這個標準，只要將被計量資產的賬面價值與這個參照的標準相比較，就可以測量出被計量資產是否減值和減值多少。目前，國內外會計理論和實務界主張和實際應用的各類資產現時實際價值的計量標準很多，比如：資產的公允價值，未來現金流量凈現值，可變現凈值等等。不同的國家以及同一國家對不同類型資產所選擇使用的資產減值計量屬性具有顯著的差異。國際會計準則規定，資產的減值應采用資產的凈售價與在用價值孰高確定可回收金額的。美國會計準則規定，企業使用和持有的資產應采用公允價值進行計量，允許確認未實現損失或利得。英國會計準則規定，資產實際價值應采用可變現凈值與在用價值孰高進行計量。我國在資產減值計量中上述計量屬性的選用都是有充分根據的，理論上也是完全可行的。但在實踐中也存在一些不容忽視的問題。其一，未來現金流量很可能由于估計成分過多而無法應用或計量結果主觀性太大，進而導致銷售凈價的過多應用。其二，現行市價或銷售凈價的確定不準確或根本無法確定，這可能因被計量對象無合適參照物或根本無參照物所致。其三，由于上述兩個方面的原因，致使對某些資產的減值無法計量。其四，未考慮具體資產的特性及其用途的差異。 資產減值準備核算的主要內容2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的一整套新的企業會計準則體系。財政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業在編制財務報表時必須大量采用“國際財務報告準則”，有關新會計準則的細則很快將會頒布，此舉將為投資者提供更多真實可信的上市公司信息，也有助于提升中國在會計國際趨同中的地位和作用，并為中國經濟持續快速健康發展奠定堅實的會計基礎。新會計準則已大體實現了中國會計準則體系與國際準則的整體趨同，但由于中國經濟的特殊性，新會計準則在關聯方關系及其交易的披露、資產減值損失的轉回、部分政府補助的會計處理等少數問題上與國際會計準則仍存在差異。因此，國際會計準則理事會在對中國會計準則體系建設進展予以高度評價和贊賞的同時，希望得到中國政府更多的協同。在此僅就我國新會計準則與國際會計準則在資產減值轉回規定上的差異進行一些粗淺的分析，并提出看法。為了規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象，財政部日前頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定，固定資產、無形資產及其他資產（不包括存貨、投資、建造合同資產、生物資產及金融資產）減值損失，一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。這一點與“美國會計原則認為減值作為一個新的成本基礎，不可以逆轉，不允許資產減值轉回”是一致的。但是，國際會計準則認為，資產減值會計是以決策有用觀為理論基礎，通過提供資產真實價值，向企業現實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產減值會計以資產價值代替歷史成本計量，將資產賬面價值大于該資產可收回金額（或可收回凈值、市價等）的部分確認為資產減值損失或費用。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高，從提供資產真實價值量度的角度考慮，資產減值是應該允許恢復的（對于商譽減值損失則不允許轉回），企業應認定那些引起資產潛在服務能力提高的估計改變。 資產減值準備對上市公司經營業績的影響資產減值準備制度對企業有著廣泛的財務影響，它可以深刻地影響企業各項財務報表的指標數值，正是這種影響的存在，加上資產減值準備制度本身所提供的彈性選擇空間，使得不同境遇的企業在計提資產減值準備時，采取了各種各樣的差異極大的對策，以便使這種影響盡可能有利于企業管理者各種目的和意圖的實現。自2001年1月1日起，上市公司根據《企業會計制度》要求開始計提應收款項等八項資產減值準備。但該制度對各項準備的計提只是做了原則上的規定，準備計提標準以及比例的確定都由企業自行根據情況確定，這在客觀上為上市公司利用資產減值準備調節利潤提供了可能，上市公司即可以通過多提減少利潤，為來年利潤增長埋下伏筆，也可以通過少提掩蓋風險，虛增利潤。而應收款項的壞賬準備則由于涉及金額較大，而成為其中最受青睞的科目，選擇壞賬計提方法、調整計提比例和設置特別規定是目前上市公司使用較普遍的調節壞賬準備的方法。例如這樣的一個例子，上市公司利用回避計提或任意計提資產減值準備調節利潤。在資產減值準備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我表現調節余地。某公司2000年巨額虧損8000萬元，其中提取壞賬準備6000萬元，存貨跌價損失4000萬元，固定資產減值準備3000萬元，年底時又沖回壞賬準備2000萬元，存貨跌價損失準備4000萬元，固定資產減值準備3000萬元，于是報表體現盈利1000萬元，從而一舉扭虧為盈。3 上市公司資產減值準備會計的問題及成因 上市公司資產減值準備的現狀由于上市公司在2007年1月1日應用新準則，所以暫時沒有資料可以應用，但是以往的資料還是可以在一定程度上說明問題的。根據《中國證券報》公布相關數據整理，在實際的調查分析中，選取了上證指數入選的46家上市公司作為樣本，進行統計分析，以便于研究與說明問題。雖然選取的樣本數僅占上證所上市公司的12%，但這46家公司是從各個行業中挑選出來，其資產總額及營業利潤在所在行業都占有較高的比例，所以選取的樣本具有一定的代表性。研究發現：在46家上市公司中，2004的年報中只有極少數幾家公司編制了資產減值明細表，大多數公司僅在會計報表附注中作了說明。但自2005年至今所有的公司都按準則編制了專門的資產減值報表。與2004年度計提資產減值情況相比，2006年以后至今的上市公司的謹慎性原則有所加強。這當然與2006年年初出臺的新的《企業會計準則》有關，再加上企業會計制度規定上市公司年報中應披露資產減值信息。但對于壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備和委托貸款簡直準備這八項資產減值的計提，各家公司的情況千差萬別。以下對各項資產減值情況一一描述和分析。 上市公司資產減值會計實務中存在的主要問題企業的會計行為受會計準則等制度規定的約束，但會計準則在具有統一性和規范指導作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法，可由會計人員做出不同的選擇。準則的靈活性是為了讓更多的企業從實際出發，但在實際工作中，多種會計處理方法并存卻為企業進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業根據自身利益的需要選擇會計方法，操縱會計報表。在資產減值準備的會計處理實務工作中，也存在著這樣的問題，概括起來，主要有： 提與不提存在著隨意性上市公司計提各項資產減值準備的區間性頻率的差異性，有些企業為達到掩蓋不良資產、虛增利潤的目的，不遵循謹慎性原則，應提不提或少提資產減值準備。主要表現為：對債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務，以及三年以上的應收款項不全額計提壞賬準備；對由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值的，不提或少提存貨跌價準備；長期閑置不用、技術陳舊、損壞等原因，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產，不全額計提減值準備，提與不提資產減值準備存在著比較大的隨意性[10]。 提多提少存在著隨意性與人為操縱TCL通訊(000542)于2003年3月29日發布了一則《關于對公司2002年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，公告顯示了TCL通訊2002年虛增利潤4952萬元的情況。其中包括少計壞賬準備4392萬元，少計存貨跌價準備2813萬元，少計長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的，而有關專業人員卻有不同看法。1999年TCL通訊虧損17984萬元，如果2002年繼續虧損，則有被ST的風險。2002年度少計的上述多項資產減值準備顯然不能排除與管理者為避免公司被ST處理的意圖有關，盡管公司的公告解釋完全避開了這一點。當然每到年報公布時，也會出現一些形形色色的虧損企業，虧損的原因亦是多種多樣。其中的原因之一是企業資產“縮水”形成的損失。這種現象的發生在很大程度上是因為企業濫用謹慎性原則，設置秘密準備造成的。 確認與計提時間的確定存在著隨意性在實際的資產減值核算中,有些上市公司推遲確認和計提以增加當期業績。在科龍電器召開的2004年股東大會上，%的與會外資股份反對，此外經審計的2004年度財務報告也存在相當數量的反對票。在解釋2004年度虧損原因時，科龍電器共列舉了四條無法預見的原因，其中最重要的一條是對華意壓縮計提減值準備。如果不考慮追溯調整因素，那么華意壓縮首次出現虧損應該是在2003年度。科龍電器的2003年度報告也根據華意壓縮經審計的會計報表，對其累計權益進行了調整，大致上是按照華意壓縮的虧損金額再根據投資比例確認了當年的投資損失。資料顯示:，而且2002002003連續三個年度的“扣除非經常性損益后的凈利潤”也均為負數，且金額均較大。因此，可以判斷科龍電器對華意壓縮投資項目早在2003年末就已存在減值跡象，但科龍電器當時并未計提減值準備。因此，我們可以判斷科龍電器對華意壓縮投資項目的減值跡象非但沒有消失，相反還有所加劇，但科龍電器在其后審議通過2004年半年度報告時還是未計提減值準備。同時,還有一些上市公司提前確認和計提以減少當期業績，或為下年扭虧做準備。超聲電子（000823）2004年度計提存貨跌價準備1,