注冊會計師會計股份支付復習資料-資料下載頁

【導讀】在近幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現，考試分值在7分左右，可見，本章很重要。而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。沒有支付之間，確認為應付職工薪酬。換取職工服務的股票期權，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象講解。萬份，共計100萬份。合同規定，如果張三等人在甲公司連續工作三年，那么，3年后。同時合同規定，張三。到了2020年7月1日，張三等人將持有的股票期權全部行權。2020年1月1日，張三等人將股票全部出售，當天股票市價為10元，張三等人。之間進行分攤，確認人工費用300萬元。可行權條件是指只有員工達到要求的條件時，才能獲。可行權條件具體包括服務期限條件和業績條件。績條件又分為市場條件和非市場條件。市場指標，而是財務指標和銷售指標等。非市場業績條件，在確定期權授予日公允價值時未考慮，影響各期對可行權情況的估計，以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數量的本公司股票。

　　

【正文】 分析。 初始計量時： 外購無形資產賬面價值＝計稅基礎 內部研發的無形資產，賬面價值攤銷時可按 150%稅前扣除。即，內部研發的無形資產，計稅基礎是賬面價值 150%。內部研發無形資產初始計量時，賬面價值低于計稅基礎，產生 可抵扣暫時性差異。 教材【例 193】 A 企業當期為開發新技術發生研究開發支出計 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為 1 200 萬元。稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的 50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的 150%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。 【解答】 本例中，內部研發無形資產產生 兩項差異，費用化部分產生永久性差異，資本化部分產生暫時性差異。 A 企業當年費用化的研發支出為 800 萬，即計入管理費用 800 萬，但稅前可扣除 150%即 1200 萬，該 400 萬差異是永久性差異，導致當年少交稅 100 萬（假設稅率為 25%），該差異不影響資產負債的賬面價值，不是暫時性差異。 內部研發形成無形資產，其入賬價值為 1200 萬，計稅基礎為 150%即 1800 萬，賬面價值低于計稅基礎，產生 600 萬的可抵扣暫時性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產，屬于特殊項目）。 無形資產后續計量 后續計量時，會計與稅法存在差異， 具體區分兩類無形資產： ① 使用壽命有限的無形資產 賬面價值＝賬面余額－累計攤銷（會計）－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計攤銷（稅法） ② 使用壽命不確定的無形資產 賬面價值＝賬面余額－減值準備 計稅基礎＝賬面余額－累計攤銷（稅法） （ 3）交易性金融資產 稅法規定，交易性金融資產的公允價值變動損益，計稅時不予以考慮。即，稅法不認可交易性金融資產的公允價值變動，只認可其初始成本。 交易性金融資產的計稅基礎＝初始成本即入賬價值（無論持有多少年）。 持有期間，會計上采用公允價值計量 ，既可能漲價，也可能是跌價，所以，交易性金融資產的賬面價值，既可能大于計稅基礎，也可能小于計稅基礎。因此計稅基礎與賬面價值必然存在差異。 教材【例 195】 207 年 10 月 20 日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款 2 000 萬元，作為交易性金融資產核算。 207 年 12 月 31 日，該投資的市價為 2 200 萬元。 解答 本例中， 2020 年末，市價為 2200 萬，成本為 2020 萬，甲公司的賬務處理為： 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 2 000 000 貸：公允價值變動損益 2 000 000 07 年會計確認收益 200 萬，稅法卻不要求計稅，即 07 年稅法少交稅 50 萬（假設稅率25%）。 07 年末賬面價值與計稅基礎的差異 200 萬，形成應納稅暫時性差異。為什么是應納稅？ 來年 08 年處置資產時，假設售價為 2300 萬，稅法按成本 2020 萬計算出處置凈收益 300萬，而會計按賬面價值 2200 萬計算出處置凈損益 100 萬，稅法確認的收益必然比會計多 200 萬，即 08 年稅法多記收入 200 萬，應多納稅 50 萬。 （ 4）投資性房地產 ① 成本模式計量 賬面價值＝賬面余額－累計折舊或攤銷（會計）－減值 準備 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） ② 公允價值模式計量 賬面價值＝公允價值 計稅基礎＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） （ 5）資產減值 固定資產、無形資產、存貨等任何資產計提減值準備，都將導致其賬面價值低于其初始成本（入賬價值），而稅法不認可任何減值損失，規定實際發生損失再予以抵扣，即，計稅基礎永遠是按資產的初始成本（入賬價值）計算，這樣，賬面價值必然低于計稅基礎，差額是減值準備的期末余額，形成可抵扣暫時性差異。 教材【例 199】 A 公司 207 年 12 月 31 日應收賬款余額為 6 000 萬元，該 公司期末對應收賬款計提了600 萬元的壞賬準備。稅法規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。 解答 本例中，應收賬款： 賬面價值＝賬面余額 6000 萬－壞賬準備 600 萬＝ 5400 萬 計稅基礎＝賬面余額 6000 萬 暫時性差異＝賬面價值 5400萬－計稅基礎 6000萬＝－ 600萬（即減值準備期末余額 600萬） 該 600 萬差異是可抵扣暫時性差異，為什么呢？該差異導致 07 年多交稅 150 萬（假設稅率 25%），但來年 08 年實際收回賬款比如 6000 萬時，會計上按賬面價值 5400 萬計算損益，沖減資產減值損失 600 萬，即確認收益 600 萬，而稅法上按計稅基礎 6000 萬計算損益，損益為 0，因此， 08 年可以少交稅 150 萬元。 任何資產減值準備期末余額＝可抵扣暫時性差異 （第二節二、） 負債的計稅基礎＝賬面價值－未來可以稅前扣除的金額 即，負債的計稅基礎是指未來不可以稅前扣除的金額。 絕大部分的負債不涉及損益，例如應付賬款的發生與支付。 “ 未來可以稅前扣除的金額 ” 等于 0，即，絕大部分的負債計稅基礎等于賬面價值，不產生暫時性差異。 只有極少數負債 會產生暫時性差異。 （ 1）預計負債 企業預計的產品保修費確認為預計負債。稅法規定，保修費實際發生時再稅前扣除，不能提前預計。 教材【例 1910】 甲企業 207 年因銷售產品承諾提供 3 年的保修服務，在當年度利潤表中確認了 500 萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。 【解答】 本例中，甲公司 2020 年末預計保修費的分錄為：借記銷售費用 500 萬，貸記預計負債500 萬。 07 年末會計上確認的 500 萬銷售費用，稅法當年不準予 扣除，來年實際發生支出時再準予扣除，即 07 年稅法少確認費用 500 萬，即需要多交稅 125 萬（假設稅率 25%）。 07 年末預計負債的計稅基礎＝賬面價值 500 萬－未來可以稅前扣除的金額 500 萬＝ 0 暫時性差異＝賬面價值 500 萬－計稅基礎 0＝ 500 萬，是可抵扣暫時性差異。為什么？ 假設來年 2020 年實際發生保修支出 400 萬元，會計上的處理為：借記預計負債 400 萬，貸記銀行存款等 400 萬。會計上沒有確認費用，但稅法準予稅前扣除 400 萬，即， 08年稅法多扣費用 400 萬，即少交稅 100 萬。 負債的計稅基礎 （ 2）預收賬款 在特殊情況下，會計不確認收入，而稅法認為產生了納稅義務，導致當期多交稅，以后期間會計上再確認收入時，稅法不再計稅，即來年可以少交稅，產生可抵扣暫時性差異。該情況極少見。 計稅基礎＝賬面價值 X－未來可抵扣 X＝ 0 （ 3）應付職工薪酬超標的部分，以及被政府部門的罰款支出等形成的負債，未來期間永遠都不能扣除，其實是永久性差異，因此，不形成暫時性差異。 ☆ 可能產生暫時性差異的 12 個項目 （ 1）計提了減值準備的資產；（ 2）固定資產折舊（稅法一般采用直線法折舊，技術進步導致更新較快的固定資產和強震動、高腐蝕的固定資產可以 加速折舊）；（ 3）特定的自創無形資產按 150%扣除，使用壽命不確定的無形資產稅法允許攤銷扣除；（ 4）權益法核算的長期股權投資（稅法只采用成本法核算且股利免稅）；（ 5）交易性金融資產（稅法按歷史成本計量）；（ 6）公允價值模式的投資性房地產（稅法計提折舊、按歷史成本計量）；（ 7）可供出售金融資產（稅法按歷史成本計量）；（ 8）長期應收款（分期收款銷售商品分期計稅）； 可能產生暫時性差異的項目（ 9）預計負債（保修費等發生時扣除）；（ 10）預收賬款（稅法對收入的確認條件不同）；（ 11）應付職工薪酬（職工教育經費按工資 總額的%扣除，超過部分以后年度扣除）；（ 12）廣告費和業務宣傳費不超過銷售（營業）收入 15%的部分準予扣除；超過的部分以后年度扣除。 無需記憶，了解即可。 （二）暫時性差異的性質（第二節四、） 即未來要多交稅的暫時性差異（而當期少交稅） —— 遞延所得稅負債。 注：所謂多交少交，是指差異存在與差異不存在相比。并不是會計與稅法相比，也不是當期與未來相比。 情形有二：資產的賬面價值﹥其計稅基礎 ； 負債的賬面價值﹤其計稅基礎，即未來可以稅前扣除的金額為負（罕見）。 思考： “ 未來 ” 指的是哪 一年？比如【例題 2】中， 07 年末產生的暫時性差異 10 萬，導致 “ 未來 ” 多交稅？ 08 年是 “ 未來 ” 嗎？ “ 未來 ” 是 09 年，即暫時性差異的轉回期間。 即未來可少交稅的暫時性差異（而當期多交稅） —— 遞延所得稅資產。 情形有二：資產的賬面價值﹤其計稅基礎； 負債的賬面價值﹥其計稅基礎 ，即未來可以稅前扣除的金額為正（正常）。 ☆ 暫時性差異性質的判斷 分析教材上交易性金融資產、應收賬款和預計負債等幾個例題時，對暫時性差異是應納稅還是可抵扣的分析，過程很復雜，而且速度很慢，而且很可能出錯。介紹一種簡便方法，無需大量分析判斷思考的方法。 產生暫時性差異的項目有資產和負債等兩類，暫時性差異也可分為兩類：一類是資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，即資產產生的差異；另一類是負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，即負債產生的差異。 暫時性差異的符號與性質 計算公式作如下規定： 資產差異＝資產賬面價值－資產計稅基礎； 負債差異＝（負債賬面價值－負債計稅基礎） （－ 1）（注：乘以－ 1 表示與資產相反） 則計算結果正負符號與暫時性差異性質相對應： 正差＝應納稅暫時性差異，即正號表示應納稅； （正號就是加號，增加納稅， 即應納稅） 負差＝可抵扣暫時性差異，負號表示可抵扣。 （負號就是減號，減少納稅，即可抵扣） 符號表示性質，一旦標明性質，符號則去掉。 方法應用 教材【例 195】中，交易性金融資產是資產，暫時性差異＝賬面價值 2200 萬－計稅基礎 2020 萬＝＋ 200 萬＝應納稅 200 萬 教材【例 199】中，應收賬款是資產，暫時性差異＝賬面價值 5400 萬－計稅基礎 6000萬＝－ 600 萬＝可抵扣 600 萬 教材【例 1910】中，預計負債是負債，暫時性差異＝（賬面價值 500 萬－計稅基礎 0） （－ 1）＝－ 500 萬＝可抵扣 500 萬 這種方法適應于所有暫時性差異的判斷，判斷時根本無需思考。 暫時性差異的發生期間，是指其增加的期間； 暫時性差異的轉回期間，是指其減少的期間。 暫時性差異是時點指標，不是時期指標，時間必須精確到某天（如期末余額或期初余額）。暫時性差異與資產負債相似，上期期末余額即本期期初余額。 某項目產生的暫時性差異，其性質一般不會改變。如，某項應納稅暫時性差異，從產生到轉回的全部期間，一直屬于應納稅，不會變為可抵扣。同理，可抵扣也不會變為應納稅。 【例題 2】轉回期間 項 目 2020 年 2020 年 2020 年 固定資產原價 60 60 60 會計折舊（累計） 20 40 60 稅法折舊（累計） 30 60 0 賬面價值 40 20 0 計稅基礎 30 0 0 暫時性差異 10 20 0 所得稅率 25% 25% 25% 遞延所得稅負債 5 0 四、遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認（第三節） （一）遞延所得稅負債 遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異 預計轉回稅率 遞延所得稅負債期末余額＝應納稅暫時性差異期末余額 預計轉回稅率 遞延所得稅負債增長額＝遞延所得 稅負債期末余額－遞延所得稅負債期初余額 注： “ 預計轉回稅率 ” 是指預計未來轉回應納稅暫時性差異時的所得稅率。比如 07 年末所得稅率 33%，但 08 年 1 月 1 日起新稅法生效，所得稅率改為 25%，則 07 年的應納稅暫時性差異 100 萬元，應確認的遞延所得稅負債是 25 萬元，而不是 33 萬元。 一般應確認遞延所得稅負債，同時確認所得稅費用（特殊情況除外）。 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負債 減少則做相反的分錄。 注：應理解這筆分錄的含義，即，遞延所得稅負債增加，產生了未來納稅義務，則應確認所得稅費用（遞延 ，即未來）；反之，應沖減所得稅費用。所得稅費用＝納稅義務。 【例題 2】遞延所得稅 沿用【例題 2】資料。遞延所得稅的賬務處理： 2020 年末遞延所得稅負債＝ 1025% ＝ （萬元） 2020 年遞延所得稅負債增長額＝期末余額 －期初余額 0＝ （萬元） （負債增加，記貸方） 注：期初賬面價值與計稅基礎都是固定資產原價 60 萬元，不產生暫時性差異，遞延所得稅負債期初余額為 0。 2020 年末賬務處理： 借：所得稅費用 25 000