注冊會計師會計合并財務報表復習資料-資料下載頁

【導讀】政策變更和企業合并等本書最難的知識點來考試。幾乎年年考大題，每次都十幾分以上。所以，本章是非常重要的。企業集團是會計主體，但不是法人，其成員一般是法人。主體是企業集團，但由母公司編制。合并后期間，母子公司之間可能發生內部交易，本章合并報。表應抵消這些內部交易的影響。合并范圍應當以控制為基礎加以確定。，擁有被投資單位半數以上表決權。，有權決定被投資單位的財務和經營決策。事會或類似機構占多數表決權。另外，確定合并范圍還應考慮潛在表決權。該分錄不登記賬簿，不。萬的固定資產按900萬的價格出售給子公司，子公司按900萬入賬。900萬，仍應抵消100萬。主要是指非同一控制取得的子公司，應對子。同一控制取得的子公司，其資產和負債按照。賬面價值納入合并報表，無需調整。確認投資損益，②宣告現金股利，③其他權益變動。與享有子公司凈資產公允價值份額的大小，無需調整長期股權投資的賬面價值。■或相反的會計分錄。

　　

【正文】 付的現金對價，按照二者之差，計入合并報表的 “ 取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額 ” 。應按照子公司持有的現金： 借：取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額 貸：年初現金及現金等價物余額 【例題 4 計算分析題】【凈支出例題】 2020 年 1月 1 日， P公司支付銀行存款 3000 萬，取得 S 公司的控制權。當天， S公司持有貨幣資金 300 萬元。屬于子公司持有的現金小于母公司支付的現金對價的情形，按照子公司持有的現金 300 萬，編制抵銷分錄： 借：取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額 300 貸：年初現金及現金等價物余額 300 在合并現金流量表中，按照二者之差 2700（ 3000－ 300），計入 “ 取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額 ” 項目。同時，還抵銷了 “ 年初現金及現金等價物余額 ”300萬。 【例題 5 計算分析題】【凈流入例題】假設 2020 年 1 月 1 日， P公司支付的合并對價 3000 萬中，銀行存款為 100 萬，其他 2900 萬是非 現金資產。當天， S公司持有貨幣資金仍是 300 萬元。則屬于子公司持有的現金大于母公司支付的現金對價的情形，抵銷分錄為： 借：取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額 100 收到其他與投資活動有關的現金 200 貸：年初現金及現金等價物余額 300 三、少數股東權益項目的反映 合并現金流量表編制與個別現金流量表相比，一個特殊的問題就是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及到子公司與其少數股東之間的現金流入和現金流出的處理問題。 ，在合并現金流量表中應當在“ 籌資活動產生的現金流量 ” 之下的 “ 吸收投資收到的現金 ” 項目下 “ 其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金 ” 項目反映。 ，在合并現金流量表中應當在 “ 籌資活動產生的現金流量 ” 之下的 “ 分配股利、利潤或償付利息支付的現金 ” 項目下 “ 其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤 ” 項目反映。 ，在合并現金流量表應當在“ 籌資活動產生的現金流量 ” 之下的 “ 支付其他與籌資活動有關的現金 ” 項目反映。 知識點 11：本期增 減子公司的合并處理 第十二節 本期增減子公司的合并處理 2020 年教材對增減子公司的處理方法進行了較大修改。根據《企業會計準則解釋第 5號》的規定，同一控制下企業合并增加的子公司，其期初的資產負債、期初至合并日之間的利潤或現金流量，不納入合并報表。 一、本期增加子公司 （一）在合并資產負債表中的反映 同一控制下企業合并增加的子公司，與非同一控制下企業合并增加的子公司，均不調整合并資產負債表的期初數。比如， 2020 年 7月 1日，甲公司全資控股了集團內部的乙公司，當天乙公司資產 1000 萬，負債 400 萬，那么， 2020年末甲公司在編制合并報表時，不得將乙公司資產 1000 萬、負債 400 萬計入合并資產負債表的期初數之中。 （二）在合并利潤表中的反映 同一控制下企業合并增加的子公司，與非同一控制下企業合并增加的子公司，均應將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 比如， 2020 年 7月 1日，甲公司全資控股了集團內部的乙公司。乙公司 2020 年實現利潤 900 萬，其中，上半年實現利潤 500 萬，那么， 2020 年末甲公司在編制合并報表時，只能將乙公司合并之后實現的利潤 400 萬元納入合并利潤表，而合并之前（即上半年）實現的利潤 500 萬元，不得納入合并利潤表。 （三）在合并現金流量表中的反映 同一控制下企業合并增加的子公司，與非同一控制下企業合并增加的子公司，均應將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。 比如， 2020 年 7月 1日，甲公司全資控股了集團內部的乙公司。乙公司 2020 年銷售商品收到的現金為 900 萬，其中，上半年收到現金 500 萬，那么， 2020 年末甲公司在編制合并報表時，只能將乙公司合并之后收到的現金 400 萬元納入合并現金流量表，而合并之前（即上半年）收到現金 500 萬元，不得納入合并現金流量表。 二、本期減少子公司 母公司在報告期內處置子公司，無需區分是同一控制還是非同一控制取得的子公司，會計處理相同。 （一）在合并資產負債表中的反映 處置子公司時，不應調整合并資產負債表的期初數。即，合并資產負債表的期初數中，仍應包括該子公司期初的資產和負債，不應將其剔除。 （二）在合并利潤表中的反映 處置子公司時，應將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。即，不應剔除該子公司期初至處置日的損益。 （三）在合并現金流量表中的反映 處置子公司時，應將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。 即，不應剔除該子公司期初至處置日的現金流量。 ☆ 子公司注銷變為分公司 企業將該子公司注銷變為分公司，應當終止確認該相關商譽，同時沖減未分配利潤。 借：利潤分配 —— 未分配利潤 貸：商譽 ☆ 子公司發生超額虧損的反映 問：在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？ 答：在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。少數股東權益可以按負數填 列。 本章重點有三個： 一是子公司個別報表的調整方法，不僅應按公允價值調整子公司的資產和負債，還應注意資產費用化對子公司所有者權益的影響。 二是母公司個別報表的調整方法，應按權益法重新核算對子公司的投資，尤其注意確認投資損益時應按持續計算的子公司凈利潤進行計算；還應抵銷母公司與其聯營企業和合營企業之間發生的未實現交易損益。 三是內部存貨交易的合并處理，尤其要注意減值準備和所得稅在連續編制時的合并處理。 第二十六章 每股收益 第一節 每股收益概述 第二節 基本每股收益 第三節 稀釋每股收益 第四節 每 股收益的列報 前言 本章內容不多，但難度很大，非常抽象，很多做法都是想象出來的。 本章基本是年年出考題，分值一般是 3~4分， 2020 年新制度還考了一道 9分的計算題，可見，本章很重要。 近 4 年考情分析 單選題 多選題 計算題 總分 2020 年 2 題 3分 股票股利、股票期權 —— —— 3分 2020 年 —— —— —— 0分 2020 年新 —— 1題 9分 認股權證 9分 2020 年原 —— 2題 4分 資本公積轉增資本、股份回購、股票期權、 —— 4分 認股權證 2020 年 3 題 3分 股票股利、股票期權 —— —— 3分 第一節 每股收益概述 每股收益是利潤表的一個項目，也是證券市場非常關注的一個會計指標。 每股收益＝凈利潤／股份總數 每股收益包括兩個層次：基本每股收益和稀釋每股收益。 基本每股收益只考慮已發行的普通股，而稀釋每股收益除了考慮已發行的普通股，還考慮未實際發行的潛在普通股。 知識點 1：基本每股收益的計算 第二節 基本每股收益 一、分子的確定 分子為歸屬于普通股股東的凈利潤，即扣除優先股股利后的余額。如果是凈虧損，每股收益就是負數。合并財務報表中的每股收益，分 子是歸屬于母公司普通股股東的凈利潤，即合并凈利潤中扣減少數股東損益后的余額。 二、分母的確定 基本每股收益的分母是實際發行在外普通股加權平均數，是按時間加權的股數。 發行在外普通股加權平均數 =期初股數 +當期新發股數 已發行時間 /報告期時間－當期回購股數 已回購時間 /報告期時間 注意：時時處處記住分母是股數與時間權重的二維指標。 【例題 1 計算分析題】（教材【例 261】） 某公司 207 年期初發行在外的普通股為 30 000 萬股； 4 月 30 日新發行普通股 16 200萬股； 12 月 1 日回購普通股 7 200 萬股，以備將來獎勵職工之用。該公司當年度實現凈利潤為 16 250 萬元。 207 年度基本每股收益計算如下： 【答案解析】 發行在外普通股加權平均數（分母）＝ 30 00012/12 ＋ 16 2008/12 － 7 2001/12＝ 40 200（萬股） 或者 30 0004/12 ＋ 46 2007/12 ＋ 39 0001/12 ＝ 40 200（萬股） 重點要掌握第一種算法。 基本每股收益＝ 16 250/40 200＝ （元 /股） 知識點 2：稀釋每股收益的計算 第三節 稀釋每股收益 一、基本計算原則 稀釋每股收益，在基本每股收益基礎上，考慮四個因素：可轉換公司債券、認股權證、股份期權，以及股份回購合同。 （一）稀釋性潛在普通股 目前我國的潛在普通股主要有可轉換公司債券、認股權證和股份期權等三種。稀釋性潛在普通股，假設發行時即轉換為普通股，則會減少每股利潤，或增加每股虧損。 注意：攤薄每股虧損，是反稀釋。 “ 稀釋性 ” 就 是 “ 變壞 ” 。報告稀釋每股收益，是謹慎性的體現。 “ 稀釋性 ” 就是最壞的情況。 稀釋性潛在普通股的原理：假設發行時就已經增加普通股了，比如，可轉債假設發行日即已經轉股了，則增加股數，應調增分母。 （二）分子的調整 稀釋每股收益的分子，是在 “ 歸屬于普通股股東的凈利潤 ” 的基礎上，調整潛在普通股影響的凈利潤之后的金額。 具體來說， 只有可轉換公司債券會產生收入費用，才會影響凈利潤 ，才要調整分子；認股權證、股份期權和股份回購合同，都不會產生收入費用，不會影響凈利潤，都不需調整分子。 （三）分母的調整 稀釋每股收益的分母， 是在 “ 實際發行在外普通股加權平均數 ” 的基礎上，加上潛在普通股產生的增量股之后的股數。具體來說，就是要加上可轉換公司債券假設轉換增加的股數，加上認股權證和股份期權假設行權增加的無對價股數，加上股份回購合同增加的增量虛擬籌資股數。 稀釋每股收益＝（凈利潤＋增量凈利潤） /（普通股＋增量股） 注意：時時處處記住股數伴隨著時間權重。 二、可轉換公司債券 可轉債稀釋性原理：假設債券發行時就已經轉換為股份了，則一方面可以節約債券利息費用，從而增加凈利潤；另一方面轉換的股份增加企業股份總數。 稀釋每股收益＝（凈利潤＋節約債 券利息增加的凈利潤） /（普通股＋增量股） 如果計算結果大于基本每股收益，說明此項可轉債不具有稀釋性。為了不做無用功，應事先判斷其稀釋性，判斷方法是計算增量股每股收益。 增量股每股收益＝稅后利息費用等 /可轉換股數 稀釋期間 應注意增量股存在的時間長度（即稀釋期間），債券發行時即視為已轉股，所以，稀釋期間是：發行日～轉換日。增量股只存在于轉換日之前，如果到了可轉換日，債券持有人實際轉股，實際轉換的股份不屬于增量股，而是 “ 實際發行在外的普通股 ” ，屬于基本每股收益的分母，與 “ 稀釋 ” 無關了。 稀釋期間舉例 2020 年 7月 1 日發行的可轉債， 2020 年 7 月 1 日實際轉換為股份。則稀釋期間為：發行日 2020 年 7月 1日～轉換日 2020 年 7 月 1日。 計算 2020 年每股收益時，當年的稀釋期間（增量股存在的時間）是： 207 年 7 月 1日 ~ 207 年 12月 31日，共 6個月。 計算 2020 年每股收益時，當年的稀釋期間（增量股存在的時間）是： 208 年 1月 1日 ~ 208 年 12月 31日，共 12 個月。 計算 2020 年每股收益時，當年的稀釋期間（增量股存在的時間）是 ： 209 年 1月 1日 ~ 209 年 7月 1日，共 6個月。 【例題 2 計算分析題】（教材【例 262】） 某上市公司 207 年歸屬于普通股股東的凈利潤為 38 200 萬元，期初發行在外普通股股數 20 000 萬股，年內普通股股數未發生變化。 207 年 1月 1日，公司按面值發行60 000 萬元的三年期可轉換公司債券，債券每張面值 100 元，票面固定年利率為 2%，利息自發行之日起每年支付 一次，即每年 12 月 31日為付息日。該批可轉換公司債券自發行結束后 12 個月以后即可轉換為公司股票，即轉股期為發行 12 個月后至債券到期日止的期間。轉股價格為每股 10 元，即每 100 元債券可轉換為 10 股面值為 1元的普通股。債券利息不符合資本化條件，直接計入當期損益，所得稅稅率為 25%。假設不具有轉換選擇權的類似債券的市場利率為 3%。（計算結果保留兩位小數） 【答案解析】 207 年度每股收益計算如下： 基本每股收益＝ 38 200/（ 20 00012/12 ）＝ 稀釋期間：發行日 207 年 1月 1日 ~轉換日 207 年 12 月 31 日， 2020 年的 12 個月全是稀釋期間。 分別計算可轉債對分子和分母的影響。 （ 1）計算分子 假設發行即已轉換，則可節約利息費用，從而增加凈利