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回顧與評介—aicpa關于財務會計概念的研究(已修改)

2026-06-29 03:51 本頁面

　

【正文】回顧與評介——AICPA關于財務會計概念的研究一、引言　　2003年2月，我國財政部調整充實了會計準則委員會的人員組成，并在委員會下成立了三個專業委員會。其中，會計理論專業委員會的任務之一是研究中國的財務會計概念框架，探討制定我國具體準則應依據的會計概念（會計原則），以便逐步在準則制定導向方面與今后的國際慣例趨同。　　美國制定財務會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀60年代初到70年代初，美國注冊會計師協會（AICPA）及其所屬準則制定機構就著手于概念框架的研究，其經驗與教訓對于其繼任機構美國會計準則委員會（FASB）以及包括中國在內其他國家的準則制定機構都有重要的參考價值。所以本文以“回顧與評介”為題，簡要地對美國早期（FASB以前）制定財務會計概念框架（以下簡稱CF）的歷史、經驗及教訓進行回顧與評介。　　作為規范財務會計與財務報告的公認標準，企業會計準則起源于現代企業的兩權分離和由此引起的企業內部管理當局（報告提供者）及企業外部投資人和其他利益關系集團（報告使用者）的信息不對稱。當然，由會計準則規范的財務報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質量的財務報告需要高質量會計準則的指引。會計準則總是以會計的基本概念為基礎的，即需要連貫、協調、內在一致的理論體系來支撐。當1936年6月美國《會計評論》發表由美國會計學會組織撰寫的《公司財務報表所依據的會計原則的暫行說明》（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現在對涌現出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認可的方法的標準。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會計準則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準則導論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA專題研究報告第3號），其特點是：它不是直接闡述會計準則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴謹的研究。正如作者在序言中所說：“我們嘗試將會計的基本概念交織在一起，而不是像‘暫行說明’那樣表述準則。我們的意圖是構建一個框架，隨后在此框架中建立起對公司會計準則的說明。在這里，會計理論被視為一個凝固（連貫）、協調、內在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準則的形式予以緊湊地表達出來”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者提出的要有連貫（coherent）、協調（coordinated）、內在一致（consistent）的理論體系來指導會計準則也成為構成CF的基本要求。　　現在，人們都把美國財務會計準則委會員的七份財務會計概念公告（目前生效的有6份）作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會計理論，它是用來評估、發展會計準則的理論，而且在缺乏會計準則的情況下，根據CF的概念和原則，還能提出具有權威性的會計處理意見以解決新出現的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發展時，會計理論界的意見，比如上述《公司會計準則導論》，畢竟只能作為參考，而準則制定機構有關會計準則的理論研究的態度、舉措及其成果才值得人們更加重視。　　二、會計程序委員會（CAP）研究CF的回顧與評介　　在美國，從會計準則的第一個制訂機構開始，就已認識到會計理論對會計準則的重要性，但由于不同的環境和條件，有的機構或只有設想而未付諸行動（如CAP）；有的機構已采取了行動，也有研究成果，而未得到認可（甚至本身就沒有取得共識如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流）。只有美國財務會計準則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進展，在很大程度上吸取了它的前任機構和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務會計準則委員會的身上是不公正的。這里再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們可以從美國用于指導公認會計原則（GAAP）的基礎理論、基本概念直到當前的財務會計概念框架的發展歷程中找到證據。　　存在于1936～1959年的會計程序委員會（CAP）是美國通過20世紀30年代經濟大蕭條，證券法和證券交易法出臺以后，第一個具有權威支持的民間會計準則制訂機構。它發表的代表公認會計原則的會計準則文獻《會計研究公報》（ARBs）常遭到人們的嘲笑。因為這些公報并不是在研究的基礎上產生的，而不過是把不同的慣例進行評比、并挑選其中為多數實務界所接受的內容。沒有理論根據導致委員們的意見經常各執一詞，結果只能賦予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業由于采用不同的會計方法，所報告的凈收益卻出現了重大分歧。必須指出，會計程序委員會并非不注意理論，他們曾設想先研究一套會計準則的基本理論，然后據以制定會計準則，但要實現這一研究計劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會（SEC）不允許會計程序委員會不解決當前迫切問題，而先花長達五年的時間去研究會計基本理論；另一方面，美國會計學會已在1936年搶先發表了《公司財務報表所依據的會計原則的暫行說明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程序委員會如不迅速針對當時的熱點制定會計準則，則公認會計原則的制定權有可能落入美國會計學會手中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其成員都是注冊會計師，且均為兼職并無薪給補助。因此，我們估計除SEC的壓力外，還由于經費不足和缺乏研究人員，會計程序委員會才不得不放棄原先制訂基本會計理論的設想。　　“壞事也會變成好事”。會計程序委員會制定的《會計研究公報》導致企業報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創見，因而使人們看到：《會計研究公報》的制定缺乏理論基礎，這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。　　美國的經驗表明：準則制定機構所制訂的會計準則（美國稱為“公認會計原則”，GAAP）要得到公眾的認可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支持；第二，美國證券交易委員會賦予該機構的權威（Evans，2003）。因此，回顧美國會計準則制定的過程，用于制定準則的基本理論始終受到會計界的關注。　　三、會計原則委員會（APB）研究CF的回顧與評介　　（一）對會計研究論文集第1號（ARS

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